浅谈新会计准则下合并财务报表的编制

■李运霞 济南铁路经营集团有限公司

浅谈新会计准则下合并财务报表的编制

■李运霞 济南铁路经营集团有限公司

本文围绕新会计准则实施之后合并财务报表的标准以及合并财务报表的范围展开，介绍了合并财务报表在新的会计准则之下具有的优势，并在最后针对当前存在的问题提出了建议措施。

合并财务报表 新会计准则

为顺应国际潮流，实现与国际会计同轨，在2006年我国财政部颁布了《企业会计准则第33号—合并财务报表》，并要求上市公司从2007年1月开始正式实施这一新的会计准则。这一新会计准则出台和实施之后，将会取代之前的以《合并会计报表暂行规定》为依据的相关财务报表合并相关的规定，这些规定的变更会直接影响到企业的会计信息。

一、合并财务报表概述

在合并编制会计报表时，国际会计准则专门有具体的要求和规定，相关准则规定是通过将整个企业集团作为一个单一的企业来编制相关的财务报表，因此它认为合并财务报表要包含所有母公司控制的企业。而在我国新颁布的企业会计准则中，是这样表述的：合并之后的财务报表，要反映企业集团的财务信息，既包括母公司又包括子公司，强调整体的经营成果、现金流量等信息。母公司要对子公司拥有控制权，能够实现控制子公司的生产经营等，这与国际会计准则是大体一致的。

合并编制财务报表的工作应当由母公司来完成，或者应当有母公司作为编制的主体。它反映的对象是整个集团，即母公司和子公司组成的会计主体，它可以包含多个法人，是经济意义上的主体而不是法律意义上的主体。对财务报表进行合并，需要依据被控制的、进入合并范围的所有的被控制的子公司的财务报表，通过调整母公司与子公司之间、各个子公司之间的账项来合并完成。

合并财务报表对于提高会计信息质量具有重要意义，它可以有效减少利用母子公司之间的控制关系，人为地粉饰企业会计报表。通过合并之后的财务报表财务，报告使用者可以获取整个集团的相关信息，包括财务状况、经营成果等，便于做出正确决策。

二、新准则下合并财务报表的合并范围

明确会计报表的合并范围，母公司才能对报表进行合并，明确哪些公司进入合并范围，哪些企业没有进入合并范围，避免合并范围出现差错，只有这样才具备了正确合并财务报表的基础，要依据合并范围的相关标准合理确定企业合并规范，以便提供正确可靠的会计信息供信息使用者使用。只有这样才能够杜绝人为因素对合并范围的干扰，减少因合并范围不准确影响会计信息质量，确定合并的范围来准确编制合并报表对于整个集团财务信息有重要的影响，新的会计准则已经注意到这一点，并根据实际情况对报告期间的增减子公司、处理都有详细的说明和规范。对于合并范围也作了明确规定，要求以实际控制来判断某公司能否进入合并的范围。并且在确定范围的具体操作中，新会计准则从定性和定量双层角度来进行了规定，以此确定公司之间实质控制是否存在。

三、合并财务报表存在的问题与建议

1.实质控制判断标准问题

尽管新的会计准则明确规定了应当以实际控制作为依据，来确定合并财务报表的范围，且规定了母公司占有被投资企业半数及以上的投票表决权，作为被母公司的子公司来进行处理的四种情况。但是新的会计准则对于在实际操作中如何确定实际控制这一概念却未明确给予表述，这就留下了操作空间。对此，建议进一步完善新会计准则中实质控制的表述，在实际处理中做到更有针对性，更有操作性。

2.暂时性控制的问题

尽管新的会计准则要求以实际控制作为标准来确定合并范围，但是对于其中的暂时性控制缺乏明确的概念范畴，可操作性不强，而且没有给出明确的时间规定，这就使得某些企业可以依据自身愿望，通过以暂时性控制为理由将某些公司排除在合并报表范围之内，进而对利润进行操控。对此，建议进一步明确“暂时性控制”的概念，在期限上规定为一年，以持有时间短、易于变现、不以控制为目的的投资，使之与企业会计准则的概念相一致，规避其概念模糊所带来的弊端。

3.“控制”概念是否完善的问题

依据新的会计准则的相关规定，所谓控制就是指某一企业能够对其他企业的管理工作进行主导和控制，包括企业的财务政策、经营政策等，而且可以通过控制该企业获得收益。要更好地完善控制的概念范畴，可以考虑借鉴美国会计准则中的规定，进一步延伸其含义，如控制方不再局限于获得收益，也可以是减少自身损失。强化对“控制”概念的补充。

4.合并复杂持股

在实际操作中，按照乘法原则来获得实际的持股比例可以计算出企业拥有多少子公司的净资产，相对于加法原则科学性更强，因此在计算对间接控制的子公司的实际持股比例时建议采用乘法原则来合并财务报表。不过，加法原则也有自身优势，尤其是在计算母公司拥有的子公司的实际表决权资本数时，更能真实反映实质性控制，采用加法原则更为科学合理。

两种原则都有自己的有适用范围，相对于加法原则，乘法原则能够计算出母公司对子公司净资产的实际拥有比重，其结果更科学。因此要依据乘法原则来获得母公司对子公司的实际持股比例。而加法原则则在反映实质性控制方面更为科学真实，所以建议采用按照加法原则来计算表决权数。

5.非营利性组织是否纳入合并范围

编制合并报表的会计准则和规定大都只是针对盈利性单位设置的合并范围，一般不涉及非营利性组织的财务报表合并问题。但应当注意到一点，当前我国经济仍处于社会主义市场经济阶段，经济的最主要部分仍然是国有企业或者集体企业，公有制经济仍处于主体地位，这与西方国家是不同的。在此背景下，非营利组织往往与控制该单位的企业有着密切和复杂的关系，其身后往往有各级政府的影子。常会成为各级政府操纵国有企业利润的手段。因此，建议在合并财务报表的会计准则中对非营利性组织的财务报表合并做进一步规范，在适当条件下，将其纳入到合并财务报表中，并在报表附注中进行披露。

6.分部报告的提供

现代企业大都采取多元化经营策略，往往会跨越不同的行业，生产不同的产品，涉猎不同的行业，而不同的行业、地区之间在盈利水平、风险类型、风险程度、潜在成长机会等诸多方面都存在着明显的差别。仅仅依靠一张合并财务报表不可能提供全面的信息，难以综合全面地提供各个行业或者各个地区的经营成果、财务状况，这会给财务报表的使用者带来较大的困难。

现代企业往往采取多元化经营策略，其面临的风险程度及类型等也都复杂多变，因此将其合并到一张财务报表之中，难以反映各个行业领域的经营成果等财务信息，也不可能全面反映集团的整个财务状况，会给信息使用者科学决策带来麻烦。针对这个问题，国际会计准则委员会等相关组织出台了相关分布报告准则。我国也积极借鉴国际经验，在新颁布的会计准则中对分部报告做出系统规范，这既与国际趋势一致，也符合多元化经营背景下信息披露的要求。对此，建议将分部报告纳入到合并财务报表编制中，作为合并报表的一部分提供给信息使用者。提供分部报告不仅能够让信息使用者明白集团下子公司的各自财务状况，也有利于信息使用者对集团的未来风险和预计收益等情况进行预测。

[1]美国财务会计准则委员会.《美国财务会计准则》.北京：经济科学出版社，2002：1367-1382.

[2]国际会计准则委员会.《国际会计准则》.北京：中国财政经济出版社，2004：145-167.

[3]中华人民共和国财政部.《企业会计准则》.北京：经济科学出版社，2006：76-79.