企业内部控制缺陷认定的研究

2013-08-15鲍丹

时代金融 2013年8期

鲍丹

（云南民族大学，云南昆明 650031）

一、引言

继2002年美国《萨班斯——奥克斯利法案》之后，我国也相继出台了《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）和《企业内部控制配套指引》（以下简称《配套指引》。《基本规范》联合《配套指引》形成了我国内部控制规范体系。这显示了我国对企业内部控制规范的重视程度，也标志着我国在企业内部控制领域与国际接轨。然而，《基本规范》和《配套指引》中没有明确内部控制的概念和具体的认定标准，这就导致企业在内部控制缺陷认定和披露方面没有一个统一的口径，甚至在界定内控缺陷和内部控制信息披露方面存在自主选择问题，由于企业管理当局出于各种不同目的，管理当局很可能会选择有利于自身的信息来披露，这不仅欺骗了其他利益相关者，同时也不利于企业内部控制自身的完善。而内部控制有效性的评价与内部控制的完善都要以内部控制缺陷认定为基础。

二、内部控制缺陷认定现状

（一）内部控制缺陷的分类

按照内部控制缺陷成因不同可分为设计缺陷和运行缺陷。设计缺陷是指内部控制中缺少某项必要的控制，或存在但并不能合理保证控制目标的实现；运行缺陷是指内部控制设计合理有效，但在内部实施时没有得到有效的执行，包括执行的人员不合适，没有按预先设计的方式执行等。

按照内部控制缺陷的严重程度可分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。我国的《企业内部控制评价指引》也是按照这种分类的。该指引指出重大缺陷是一个或多个控制缺陷组合起来可能导致企业严重偏离控制目标；重要缺陷是指一个或多个控制缺陷组合起来，其严重程度及经济后果小于重大缺陷，但仍有可能致使企业偏离控制目标；一般缺陷是指除重大缺陷和重要缺陷之外的其他缺陷。这种按照缺陷严重程度来分类，看起来逻辑清楚且较为合理，但实际操作中难度较大。比如一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷具体的划分标准是什么，是定量还是定性，是否所有企业采取统一的标准等。

国外也存在其他分类，如Ge，M cvay（2005）研究中将重大内部控制缺陷分为账户类缺陷、收入确认类缺陷、账户核对类缺陷、职务分离类缺陷、培训类缺陷、高管类缺陷、期末报告和会计政策类缺陷、子公司类缺陷和技术类缺陷等九类。

（二）内部控制缺陷的认定

《基本规范》指出，内部控制缺陷为内部控制的设计存在漏洞、不能有效防范错误与舞弊，或内部控制的运行存在弱点和偏差、不能及时发现并纠正错误与舞弊的情形。这定义并未给出明确的规定和标准，这给实务操作上带来了很大的麻烦。

在内部控制缺陷认定上，王惠芳（2011）也指出，对于内部控制缺陷认定标准规范中，存在原则式认定和规则式认定两种选择。原则式认定是指依据某项控制可能导致的结果来进行认定，比如是否会导致企业目标偏离，是否会导致资产流失等。这一规范需要企业在评价内部控制时进行主观判断，自行决定内部控制缺陷的各类及披露的内容。该思路强调的是各个企业的内部控制不同，内控缺陷也存在差异，允许企业自主选择，但也存在缺点，即落实到实际操作时，难度比较大，另外对企业管理人员的素质要求比较高，要是企业素质中不上，执行的效果也会大打扣。规则式认定是指通过列出一系列的关键控制点可能出现的缺陷种类，企业在评价时一一对应进行比较，在披露时也按照这些种类来披露。这一规范具有统一性，实务中容易操作。减少了企业自主选择问题，从而降低了企业在缺陷认定的披露时的随意性。但也存在缺点，那就是不同的企业内部控制也不同，尤其是不同行业的企业之间的差异性更大。在分析这两种规范的基础上，本文认为，我国企业内部控制缺陷认定应采取原则式认定与规则式认定相结合。对于那些对所有企业普遍适用的内部控制类型采用规则式认定方法，对于那些只适用于个别企业或个别行业的内部控制采用原则式认定方法，这样避免了采取任何一种单一方法带来的弊端。

三、内部控制缺陷分类及认定标准

笔者认为可以将内部控制缺陷分为财务方面内控缺陷和非财务方面内控缺陷。财务方面内控缺陷是指与经济业务或事项的确认、计量和报告有关的内部控制缺陷。包括账户类缺陷、收入确认类缺陷、账户核对类缺陷和期末报告和会计政策类缺陷。这些缺陷将直接导致财务错报，因此可以采用定量手段来界定这类缺陷。非财务方面内控缺陷是指除财务方面内控缺陷之外的其他内控缺陷。这类缺陷包括培训类缺陷、职务分离类缺陷、子公司类缺陷、技术类缺陷、董事会缺陷等。这类缺陷并不直接导致财务错报，但其对企业的影响可能远远大于财务方面内控缺陷，主要有影响整体公司的效益，经营过程中的合法合规性，及生产安全等。

对于财务方面内控缺陷可以采取定量的方法进行认定，因为这类缺陷直接涉及财务错报，涉及资产负债表的错报可根据错报相对于企业总资产或企业净资产的比例来界定相关内部控制缺陷的严重程度（比如某内部缺陷导致财务错报涉及资产负债表的错报与企业总资产的比例达到3%则定为重大缺陷，比例在0.1%以下则定为一般缺陷，比例在0.1%～3%之间则定为重要缺陷），涉及利润表的错报的内控缺陷可通过该缺陷导致的错报金额占税前利润或税后利润的比例来界定其严重程度（比如某项缺陷导致涉及利润表的错报占税前利润3%以上为重大缺陷，比例占0.1%以下为一般缺陷，比例在0.1%～3%之间的缺陷为重要缺陷）。

对于非财务方面内控缺陷则采用定性的方法来界定其严重程度，设定企业的关键控制点。关键控制点主要有对外担保、对外投资、购置和处置主要资产、重大借款、关联交易、募集资金使用、重大信息披露、对子公司管控等。