关于企业合并报表会计问题研究

2013-08-15曲静

时代金融 2013年1期

曲静

（长春经开(集团)股份有限公司，吉林长春 130033）

合并会计报表作为企业财务管理的重点，在反映企业集团整个财务状况、经营成果以及资金变动情况方面起着至关重要的作用。近年来，随着企业之间竞争的日趋激烈，企业所处的经济环境也在不断发生变化，企业合并会计报表的一些新问题随之而来，企业必须采取有针对性的解决方法，不断完善合并会计报表，使其更好地为会计信息使用者服务。

一、当期企业合并会计报表存在的不足

就当前我国企业合并会计报表来看还不尽如人意，新问题不断涌现，主要表现在以下几个方面：

（一）合并范围不够明确

关于合并会计报表中的合并范围主要是依据我国当前实施的新会计准则确定的，由于新会计准则在合并报表方面还存在一定的不足，按照该准则来确定合并范围会产生一些问题，主要表现在以下三个方面：

一是新会计准则对间接拥有比例的计算方法尚未明确规定。按照新会计准则对纳入合并范围的子公司的有关规定，母公司直接或间接拥有超过半数以上的被投资企业。但是并没有对间接拥有比例如何计算做出明确规定，这对同一持股关系的合并业务将造成直接影响。由于合并范围准则的不明确，不同的财务人员有不同的理解，形成的结论也是不同的，从而会形成不同的合并财务信息。

二是新会计准则对暂时性控制问题没有做出详细说明。虽然新会计准则明确规定，在界定合并范围时应以控制为基础，但并没有对暂时控制做出具体说明。在时间规定方面过于模糊，并且缺乏一定的可操作性，这样就造成上市公司在操纵方面具有很大的随意性，常常将暂时控制作为借口，拒绝将某些子公司纳入合并范围。

三是新会计准则对实质控制的判断标准没有明确说明。根据新会计准则的有关规定，在确定合并范围时应以控制为标准，并且对纳入合并范围的子公司也作了具体规定，但是关于实质控制的判断标准问题并没有做出说明。

（二）合并方法存在的问题

其一，我国企业合并会计报表对合并报表产生的商誉欠考虑。现行的《企业会计准则》只说明无形资产应包括商誉，没有考虑把商誉划分为购买商誉与非购买商誉，而国际会计准则要求把商誉进一步细化，分为购买商誉、非购买商誉。因此，我国企业合并会计报表必须考虑企业合并产生的商誉，否则不符合国际惯例，同时也不符合《企业会计准则》关于商誉价值的计算。

其二，我国企业合并会计报表对被投资企业的盈余缺少进一步的划分。国际会计准则把被投资企业的盈余作了进一步的划分，具体分为投资时的盈余、投资后的盈余，其目的是更好地区别投资时的盈余和投资后的盈余在合并会计报表时的归宿。投资时的盈余仅仅是被投资企业净资产的一部分，投资后的盈余则是投资企业合并的对象。我国企业合并会计报表将子公司的全部盈余用来抵减母公司长期投资项目，这是极不合理的。

其三，我国企业合并会计报表对合并差价没有做出解释说明。合并差价属于企业会计合并分录的调整项目，关于合并差价应包括哪些内容，无论是新会计准则，还是会计制度都没有对其进行解释说明，这样以来，合并报表将存在很大的随意性。

（三）企业采用的会计政策不统一

根据新会计准则关于合并财务表的有关规定，企业集团下属子公司所采用的会计政策必须与母公司的会计政策保持一致，一旦出现不统一的情况，子公司应根据母公司的会计政策进行相应调整，也可另行编报财务报表。但是，在实际工作中，是很难做到这一点的。主要原因在于母公司所拥有的子公司一般都涉及多个行业，每个行业的会计制度都是结合自身的实际情况制定的，在这种情况下，要求子公司使用统一的会计政策，显然是极不合理的。当子公司与母公司的会计政策不统一时，要求子公司进行相应的调整，这样以来，大大增加了工作量，并且也无法保证财务报表所揭示的会计信息真实可靠。

二、企业合并报表反映的会计信息存在一定的局限性

企业合并报表可以为使用者提供有助于决策的会计信息，但是它所反映的会计信息是有局限性的，主要表现在以下几个方面：

其一，关于母公司与子公司自身的财务状况以及经营成果无法从企业的合并财务报表中体现出来。合并财务报表反映的是企业集团的整体财务状况与经营成果。母公司与子公司的债权人从合并财务报表中获得的有用资料相当少。母公司和子公司均是独立的法人，母公司和子公司的债权人只能通过自身编制的个别会计报表了解自身的资产、负债、利润、现金流量、所有者权益等资料，却无法通过合并会计报表得知各自的经营状况、债务状况以及获利能力。

其二，对于在中国境外设立子公司的企业集团来说，合并报表揭示的数据无法真实地反映经济信息。由于企业集团的子公司设在境外，在编制合并报表时，常常会遇到对不同国家货币折算的问题，在这种情况下，一般是以规定的汇率为依据，将其折算成人民币金额。

其三，合并财务报表中某些项目所体现的会计信息缺乏合理性和可理解性。某些项目提供的会计信息和实际企业中个别财务报表存在较大差别，这主要是由合并财务报表造成的，并不能说明任何实质性的问题。

其四，合并财务报表揭示的数据对债权人的决策不具有重要参考价值。母公司和子公司均是独立法人，无论是在债务偿还方面，还是在负债风险方面，皆是“各扫门前雪”，因此在计算资产负债率时，应以母公司和子公司的个别财务报表为依据，借此对其偿债能力进行分析。

其五，关于企业集团内部的关联交易，无法从合并财务报表中反映出来。由于母公司和子公司之间的关联交易通过“内部抵消”加以处理，不可能出现在合并财务报表中，也不能由合并财务报进行披露。

三、完善企业合并会计报表的几点对策

针对当前我国企业合并报表存在的问题，必须采取有针对性的改进方法，使其不断完善，以便更好地适应新形势下企业发展的需要。

（一）合理确定合并范围

为使合并会计报表所反映的企业集团的财务状况与经营成果更加准确真实，首先要做的就是科学合理地确定合并范围。新会计准则中明确指出应以控制为标准来合理界定合并范围。在确定控制权时，应以投资企业所拥有的表决权为依据，而不是权益性资本。另一方面，企业集团可以按照“实质重于形式”的原则来确定合并范围。尤其是当实质上的控制权和形式上的持股比例发生冲突时，应以实质上拥有的控制权作为确定是否应纳入合并范围的依据。

（二）统一会计政策

要想保证合并会计报表所披露的会计信息真实准确，就必须做到会计政策统一化。但在实际工作中，会计统一政策受多种因素影响，尤其是行业之间的差异对其影响更大。在现实中常常会面临关于会计信息可比性和可靠性的选择。特别是在两者产生矛盾的情况下，应首先满足可靠性要求，以确保会计信息的可靠性与真实性。当然也不能忽视可比性的要求，尤其是涉及特殊行业与特殊企业时，为满足会计的可比性要求，类似的会计政策可以不计入合并报表中或单独作为合并报表部分披露，也可以纳入合并报表中但不允许进行改动。

（三）改进合并会计报表编制方法

目前我国企业合并会计报编制方法主要包括购买法和权益结合法两种。其中权益结合法更适合我国的国情。但就当前的形势来看，选用权益结合法编制合并会计报表过于简单，已不能适应市场经济不断发展的要求，也不符合企业现状，因此必须采取切实可行的改进方法，使权益结合法由简单向复杂转变，以便更好地完善合并会计报表。具体来说，可以围绕以下两个核心展开：其一，围绕母公司合并后公司经营活动是否实现损益或达到预期损益展开；其二，围绕核算母公司与子公司的投资成本展开。以此来了解母公司在子公司的投资情况以及分享净收益情况，从而能够更好地对母公司与子公司的运营情况进行完整分析。