我国煤炭类上市公司折旧政策的选择——基于企业所得税效率

□雷英丽

(昔阳县政府驻太原办事处，山西 太原 030001)

1 计提固定资产折旧的原因、方法及其与所得税效率的关系

为固定资产提取折旧的目的是对在使用过程中产生损耗的固定资产进行价值补偿。导致固定资产损耗的原因可以分为以下两类:有形损耗和无形损耗。所谓有形损耗，是指在使用过程中磨损造成的实物损耗;而无形损耗是指由于科技进步、生产效率等非物质原因造成的损耗。在科技日新月异的今天，固定资产的无形损耗比有形损耗更为严重。

企业合理计提、分配固定资产折旧，对于加强企业成本核算、正确计算企业利润、足额补偿企业固定资产损耗、正确进行固定资产投资决策均有重要意义。

我国《企业会计准则第四号——固定资产准则》中规定:除了已提足折旧仍旧使用的固定资产和单独入账的土地外，企业应对所有的固定资产计提折旧。企业可以选用的折旧方法有年限平均法、工作量法、年数总和法以及双倍余额递减法。至于具体选用那种折旧方法，企业可以根据自身固定资产经济利益的实现方式进行合理选择。

可见，我国会计准则对固定资产计提折旧做出了较为明确的规定，并允许企业根据自身情况选择适用的折旧计提方法。

我国《企业所得税法》第11条也规定:在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。我国税法中对固定资产计提折旧做出的相关规定，不仅是对微观经济主体——企业提取折旧提供的法律保障，也是企业所得税效率的体现。

企业所得税的效率是指征收企业所得税所产生的税收收益和企业所得税征收成本之间的对比关系，其中税收收益不仅包括企业所得税征收额这一直接收益，还包括因税收的调节优化了产业机构，提高了资源配置效率而产生的间接收益。我们可以用税收收益和征税成本的比率来衡量所得税效率的高低，两者比值越大，则说明所得税效率越高，两者比值越小，则说明所得税效率越低。事实上，利用企业所得税税收政策调整以增进社会福利，也是政府公共财政政策的主要目标之一。当然，在一个完全有效的市场当中，市场自身的机制完全可以实现资源的有效配置，这时税收政策最好是中性的，即不要对微观主体的经济决策产生影响，以免扭曲资源配置。但是，完美的市场在现实世界中是不存在的。那么，当市场发育不够完善时，政府就有必要利用企业所得税的投资激励政策来引导、矫正企业的投资行为，从而实现资源的有效配置。税法中关于固定资产折旧计提方法选择的规定就可以使企业的固定资产的成本在有效使用年限内合理得到补偿，从而调节企业的固定资产投资行为。如根据我国《企业所得税法》的规定，企业对于确需加速计提折旧的固定资产，可以缩短折旧年限或者采用加速计提折旧的方法。该加速折旧政策究竟会对企业的投资行为产生哪些影响呢?这就要看加速折旧与企业固定资产真实经济折旧的关系。当税收折旧超过经济折旧时，表明该项资产的损耗可以加速得到补偿，有利于企业固定资产的更新改造。反之，当税收折旧小于经济折旧时，也就意味着企业折旧提取不足，不利于企业固定资产的更新改造。正如前文所述，目前科学技术日新月异，固定资产更新换代速度很快，即固定资产的无形损耗常常比有形损耗还要大，因此企业应在税法许可的范围内尽量采用加速折旧法对固定资产提取折旧，但事实上我国企业在选择固定资产折旧政策时并未遵循上述原则，下面笔者就以我国煤炭类上市公司折旧政策的选择来进行分析，以期找到问题的症结。

2 目前我国煤炭类上市公司固定资产折旧政策运用现状

笔者查阅了2011年度在我国A 股市场上市的18家煤炭类上市公司的年度财务报告，发现这18家上市公司除了对矿井建筑物按照财政部(89)财工字第302 号文件规定按产量法计提折旧外，其余的固定资产全部按照年限平均法计提折旧，且计提固定资产的年限均为税法规定的最长年限。煤炭企业同其他行业企业的生命周期有所不同，煤炭企业的生命周期与矿区资源的分布情况密切相关，出现周期性变化快，企业的寿命周期相对较短，企业的经营状况震荡的频率较快。煤炭企业随着各个矿井陆续投产、开采能力不断提高而壮大，但是当矿井煤炭资源逐渐枯竭时，煤炭企业也进入衰退期。当矿产资源全部开展完毕时，煤炭企业也到了生命周期的末端。基于煤炭行业的这一特点，笔者认为煤炭企业对其生产类固定资产应该按照加速折旧法计提折旧，加速对固定资产损耗的补偿速度。而目前煤炭类上市公司无一例外地选择年限平均法计提折旧的做法，不得不引起我们的深思。

3 问题成因分析

笔者认为，18家煤炭类上市公司均选择年限平均法计提折旧的原因主要有以下两个方面:

首先是税法中关于固定资产加速折旧的相关政策的可操作性差。虽然我国税法中提出了符合条件的固定资产可以加速折旧，但是这一政策受惠面较窄，且可操作性不强，如国税发(2009)81 号文件规定，企业对固定资产采取加速折旧方法计提折旧的，应当在取得该固定资产一个月内，向其主管税务机关报送有关该固定资产加速计提折旧的理由说明，固定资产拟采用的加速折旧的方法和折旧额的说明等资料。企业主管税务机关应对企业加速计提折旧的固定资产的状况及使用环境进行实地核查，对于不符加速折旧条件的，税务机关有权要求企业做出纠正。国税总局以上对企业固定资产加速折旧法运用的规定加大了企业的政策执行成本，很大程度上阻碍了企业运用加速折旧法的动力。

其次是国有企业考核指标体系存在缺陷。本文上述提到的18家煤炭类上市公司均为国有控股公司，国资委的考核指标就是这些国企的“指挥棒”。2009年国务院国有资产监督管理委员会第22 号令中明确规定对企业负责人进行年度经营业绩考核的基本指标包括利润总额和经济增加值。“凡企业年度利润总额目标值低于上年目标值与实际完成值的平均值的，最终考核结果原则上不得进入A 级”。可以看出，目前我国对国有企业经营业绩的考核仍然是围绕着利润指标的，在这种背景下，国有企业为了有个好看的账面利润，自然不愿意在计提固定资产折旧时选择加速折旧法。

4 解决的对策

为了让企业更好地利用固定资产的折旧政策，使得所得税效率得以释放，笔者认为应做好以下几方面的工作:

4.1 实现税收管理公共化

国家的税收来自于纳税人，纳税人有权参与税收立法，并监督税款支出的使用情况，这一过程就是税收管理的公共化。以纳税人为中心的税收管理，能够激励纳税人，更好地实现税收目标。为了实现税收管理公共化，税务部门应该重新审视纳税人和自身的角色定位。将纳税人的利益放在首位，充分尊重纳税人的权利，不仅要将纳税人看成是管理的对象更要将纳税人看成是被服务的对象，并在此基础上不断提高税务部门自身的服务质量。此外，还要建立有效的纳税人激励机制。激励机制可以包括两个部分:对信用记录良好的纳税人的激励和对偷税漏税纳税人的主动纠错免责、减责机制。

4.2 降低纳税遵从成本

纳税遵从度是指纳税人遵照法律法规，正确计算缴纳税金的程度，它本属于纳税人主观范畴，但是税务机关的征收管理水平无疑对纳税人的纳税遵从度有很重要的影响。正如前文所述，企业大多按年限平均法计提固定资产折旧，这种做法虽然完全符合税法规定，但是纳税人的这种“遵从”是一种消极的遵从行为，因为纳税人并没有有效利用税法的有关规定根据企业固定资产实际使用情况选择适用的固定资产计提折旧的政策，企业所得税的间接效益也没有体现出来。笔者认为，造成这一现象的首要原因是纳税人的纳税遵从成本过高。众所周知，在我国即便是正常的企业所得税的年度申报以及汇算清缴流程都非常复杂，更何况企业想要享受“加速折旧”这样的优惠政策，更是难上加难。无论是税务机关要求提供的各种名目繁多的资料还是一层又一层的审批流程，都无形中打击了纳税人申请相关优惠的积极性。因此，要想使企业正确选择折旧政策，税务机关必须要建立合理的、可操作性强的企业所得税申报制度，同时提高自身的服务效率。当然，在政策执行过程中，税收征收部门要通过加大对偷税漏税的处罚力度等措施以避免企业利用固定资产的折旧政策进行偷逃税。

4.3 优化国有企业经营业绩考核指标

对国有企业经营业绩的考核不仅要关注账面利润，更应关注企业真实的资本保值增值状况，因此对于考核指标，不仅要看重利润总额更要看重经济增加值，以期更全面、真实地考核企业的经营业绩。考核指标的优化，必然会促使企业在选择固定资产折旧政策时更多地考虑资产的实际使用情况。

［1］刘 建.企业所得税的效率问题研究［D］.厦门大学，2009.

［2］王志荣.税收管理公共化研究［D］.厦门大学，2007.

［3］王满良.对固定资产加速折旧法应用的思考［J］.财会月刊，2009(29).