我国所得税会计的演进与启示

孙长峰

(河南工程学院，河南 郑州 450000)

1.我国所得税会计的演进过程

1.1 我国所得税制度的演进过程

1.1.1 萌芽于清末

中国长期处于封建和半殖民地半封建社会，资本主义发展缓慢，缺乏实行所得税制度的社会经济条件。清朝末年，清政府希望通过借鉴西方资本主义国家税收制度经验，来缓解所面临的财政危机。1911年，清政府拟定《所得税章程草案》，规定了三种所得税：即公司所得税、国家债及公司债票的利息所得税，工薪所得税和其他所得税，虽未能实施，但可认为是我国所得税制度发展的开端。

1.1.2 产生于中华民国时期

民国建立初年，北京政府为了扩大财政收入，进行税制改革。1914年1月，北京政府颁布了《所得税条例》，1921年1月，财政部颁布了《所得税条例施行细则》和《所得税先后征收税目清单》，要求全国各地开征所得税。南京国民政府时期，孙中山提出了建立累进征收所得税等直接税的治税思想，对国民党制定财政政策产生重要影响。1936年7月，国民党政府颁布了《所得税暂行条例》，规定征收三类所得税：即营利事业所得税、薪给报酬所得税和证券存款利息所得税。抗战期间，为适应战时经济发展需要，国民政府于1943年2月颁布了《所得税法》，抗战结束后，对《所得税法》进行了多次修订，形成了比较完备的所得税体系。

1.1.3 变革于中华人民共和国建立初期

中华人民共和国建立后，废除了旧的企业所得税制度。1950年政务院公布了《工商业税暂行条例》，将固定工商业应纳的营业税和所得税进行合并，称之为工商业税，征收对象主要是我国境内的工商营利事业，无论本国人或外国人经营。工商业税对调节各阶级收入，促进对私营工商业的社会主义改造、扶持和发展合作社经济起到了一定作用。随着资本主义工商业的社会主义改造基本完成，私营企业和城乡个体工商业户基本消失，工商税制也进行了重大改革。1958年，将企业所得税称为“工商所得税”，征收对象包括除了国有企业外，凡是国内从事工商业等经营活动，有利润所得的经济单位和个人，主要是对集体企业征收。国有企业上交利润，无须缴纳企业所得税。通过工商所得税的征收，为国家积累了一部分建设资金，提高了企业经营素质，促进了集体经济的巩固和发展。

1.1.4 建立于改革开放初期

为了配合贯彻国家的对外开放政策，从1978年起开始进行税制改革。1980年9月和1981年12月，第五届全国人大先后通过并公布了《中外合资经营企业所得税法》、《个人所得税法》和《外国企业所得税法》，涉外企业所得税制初步形成，为吸引外资创造了良好的税收环境。1983年，国务院决定将国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税的制度，简称为“利改税”。此后，国务院陆续发布了关于征收集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税等税种的行政法规。1991年，第七届全国人大第四次会议将《中外合资经营企业所得税法》与《外国企业所得税法》合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》。至此，初步建成了一套内外有别的，以货物和劳务税、所得税为主体，财产税和其他税相配合的新的税制体系，与我国经济体制改革起步阶段的经济状况相适应，对税收职能的发挥、税收收入的持续稳定增长、国家宏观调控等都起到了积极的促进作用。

1.1.5 完善于新所得税制度变革时期

为了适应我国社会主义市场经济飞速发展和与国际惯例趋同的需要，2007年3月，全国人大通过了新企业所得税法，将过去对内资企业和外资企业分别征收的企业所得税合并为统一的企业所得税。为各类企业的发展提供了统一、公平、规范的税收政策环境，对促进我国社会主义市场经济建设和改革开放进一步深入具有深远的意义，同时也标志着我国所得税制度更加趋于规范化、科学化和法制法。

1.2 我国所得税性质的演进

1.2.1 1994年以前所得税归属于利润分配

在我国实行高度集中的计划经济体制时期，国家作为企业唯一的投资者享有对企业利润的分配权，利润分配顺序中的第一项就是计算应交的所得税，企业所得税作为政府对企业实现的纯收益进行征税，反映了政府与企业之间的一种分配关系，企业缴纳所得税相当于企业向政府分配“股利”。1978年，我国开始进行经济体制改革，对所得税制度进行了一系列的改革和调整，但直至1994年以前，企业所得税一直被作为利润分配的一项内容。

1.2.2 1994年以后所得税归属于费用

随着我国改革开放的深入和经济加速发展，对所得税会计相关概念的理解也越来越国际化、科学化。1994年6月29日，财政部发布了财会字第25号文件《企业所得税会计处理暂行规定》，明确了企业所得税的性质不属于利润分配的范畴，而是企业的一项费用。首先，国际会计准则委员会把费用定义为：会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或者发生负债而引起所有者权益的减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。所得税是企业为获得一定的收益而导致的资产流出，因此将所得税性质归属于费用符合费用的定义，也是进行会计改革与国际会计接轨的需要。其次，把所得税作为费用处理更符合收入与费用配比的原则。

1.3 所得税会计核算方法的演进

1.3.1 萌芽阶段(1979-1993年)——利润分配法下所得税会计核算方法

我国自1978年进行经济体制改革以来，原有的计划经济体制下的单一工商税制严重制约了税收作用的发挥。因此，1979年我国开始对税制进行了适当的改革和调整，增加了国营企业所得税等一些新税种。1980年开始征收中外合资经营企业所得税，1983年开始征收国有企业所得税。所得税的存在带来相应的所得税会计核算问题，1994年以前，对于所得税的核算，因为会计准则与税法在收入、费用等确认和计量方面基本一致，企业应纳所得税额的计算基本上是以企业会计核算中的税前会计利润为依据进行的，即按税法规定计算的应纳税所得额和按会计准则计算的税前会计利润基本一致，因此企业所得税被作为利润分配进行核算。

1.3.2 改革阶段——收入费用配比下的所得税会计核算方法

随着我国经济体制改革的深入，原有的企业所得税会计核算方法即利润分配法已不能满足我国社会主义市场经济迅猛的发展的需要，因此国家从1994年进行税制改革开始，不断完善我国的会计准则和会计制度。1994年6月29日，财政部发布了财会字第25号文件《企业所得税会计处理暂行规定》，对税前会计利润和纳税所得之间存在的永久性差异和时间性差异允许采用应付税款法和纳税影响会计法。2001年发布的《企业会计制度》，其中关于企业所得税会计处理的规定中允许企业根据实际情况选用应付税款法、递延法和债务法进行会计核算。2007年以前，我国所得税会计核算方法处于可选择阶段。

1.3.3 规范阶段(2007-)——统一采用资产负债表债务法

为了进一步规范所得税会计处理方法及相关信息披露，我国财政部于2006年2月15日颁布，2007年1月1日在上市公司施行的《企业会计准则第18号——所得税》新准则取代了1994年发布的《企业所得税会计处理暂行规定》和2001年发布了《企业会计制度》关于企业所得税会计处理的规定，借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》，并结合我国实际情况，要求企业所得税会计核算一律采用资产负债表债务法。

2.我国所得税会计演进的启示

2.1 所得税的发展与会计理论的支持是相辅相成的

首先，所得税的发展离不开会计理论的支持。例如，所得税的计征必须通过运用会计方法对经济事项进行确认、计量、记录和报告来完成;会计假设中会计主体假设为确认纳税主体界定了空间范围，持续经营假设为所得税核算提供了连续记录的依据，会计期间假设为计算应税所得额提供了时间性基础，货币计量假设为所得税核算规定了计量尺度等等。因此，所得税只有在会计理论的支持下才能得以成熟和发展。其次，会计理论的重要性体现和规范要借助于所得税的发展。例如，从1978年改革开放以来，新生事物大量出现，给会计提出了许多新问题。为满足经济持续发展的需要，我国对所得税制度进行了改进和完善，推动了会计理论和实务的发展，拓展了会计的研究领域，使人们更加重视对会计理论的研究。

2.2 我国所得税会计核算方法的应用应符合国情

会计人员素质的高低、企业盈余管理的需要、企业暂时性差异的多少和国家宏观管理的需要是影响我国所得税会计核算方法应用的主要因素。随着我国所得税会计核算方法的不断变革和演进，其技术难度也在不断提高，对会计人员的素质和业务能力不断提出新的挑战。

我国应结合企业实际情况，具体选择不同的所得税会计核算方法，是一个比较符合现实的做法。如规模较小、投资者较少、业务较为简单、核算成本较低、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一、会计与税法之间的暂时性差异很少、普通会计人员居多、没有收益平滑等管理的需要的企业，可以选择应付税款法进行所得税会计核算。资产负债表债务法比较复杂，难以理解但很科学，所以可以在规模较大、会计收益、应税收益之间的差异较大，可以较大程度进行盈余管理的企业选择资产负债表债务法进行所得税会计核算。

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