不良会计行为产生的动机及对策

彭 柯

（湖南商学院北津学院，湖南长沙410205）

一直以来学界对会计行为的定义比较笼统，一般认为会计行为是行为主体在会计目标的驱动下，对外部环境刺激和内部制约所做出的能动的、有目的的会计反应活动。具体地讲，会计行为主要是指一定单位经济业务事项的确认、计量、记录和报告的行为，以及保证确认、计量、记录、报告运行过程，运行质量的管理和监督活动。就一个单位而言，生成并提供真实、完整的会计资料，是会计工作的最基本的要求，也是最重要的会计行为；就整个社会而言，会计资料是一种重要的社会资源，是维护社会经济秩序正常运行的客观要求。那么对于不良会计行为来说，其表现则与要求的会计行为完全相反或是无法达到会计要求而实现会计目标。

一、不良会计行为的特征

会计主体与所处的周围环境有密切的联系，在内在因素与外在环境相互作用下，导致会计行为有很多的制约因素。会计行为的性质划分上主要就法律道德标准可以划分为两大类，即合理会计行为和不良会计行为。其划分主要依据是是否符合《会计法》、《会计准则》、《会计职业道德》等相关制度规范以及诚信原则的要求。合理的会计行为正是严格遵循上述要求，同时也是会计的规定性行为，其法律与道德的兼顾体现了我国法治、德治精神，也是当今社会的主流和必然趋势。但是，存在不良会计行为的情况依然无法杜绝，从常见表现来看主要是：不能严格恪守实事求是、客观公正的道德规范；不熟悉法规，遵纪守法意识淡薄；缺乏钻研业务、精益求精精神；少数会计人员道德败坏沦丧，伪造、编造、隐匿、毁损会计资料，监守自盗,利用职务之便，贪污、挪用公款，以身试法。而会计行为主体人格不够健全、情绪不稳定、心态不健康、思维方式不正常、法制意识淡漠、心里素质低下，直接导致了会计行为非理性化甚至出现扭曲，最终无法实现会计目标，严重的甚至造成恶劣会计后果。

二、不良会计行为产生的动机分析

（一）产生不良会计行为动机的外部诱因

任何因素的诞生必有其赖以生存的土壤，会计作为微观经济活动中一个十分重要的管理环节就如同其他任何经济活动一样受制或收益于相关的政治、经济、社会等环境，这也恰恰与心理学中环境对心理的塑造不谋而合。就目前来看，我国的会计职业环境主要体现在以下几个方面：

1.教育环境

教育作为培养财会人才、规范会计行为的根本，具有重要的指导意义。教育效果的好坏，更是直接影响到以后财会人员走上工作岗位后的工作行为。然而，我国教育环境依然存在一些不足和缺陷。

（1）我国培养会计人才教学方式上存在一些不足。当前无论是高校还是专职学院在对会计专业的教育上，都过分侧重于技术层面而忽视了职业道德水平和法律法规意识的培养。大多数人对一名合格会计的定义在德与才的顺序和重要性的界定上也往往是以才为先。虽然教育界和行业协会也要求相关专业学校开设专门的《财经法规与职业道德》课程，但在很大层面上仍是形式重于实质，大多数师生对于这门课程的要求都只是局限于教授与完成学业为目的，而不是引导和吸纳遵守法律法规培养职业道德的理念。

（2）对会计人员有关职业道德和法律法规意识的考查存在缺陷。会计从业资格证中的财经法规考试无法客观评测出会计职业道德水准和法制观念水平。首先，以达到60分为获得从业资格的最低标准显示出对财经道德法规的从业要求过低，所体现的要求仅仅是了解和掌握，这种笼统的对一般学科知识的要求远远达不到原本的期望。其次，仅通过分数衡量一个人的职业道德与法律法规意识并不具有说明性。除此之外，担负审计之责的注册会计师这一特殊职业考试中没有财经法规与职业道德考试的项目，可见当今教育在会计道德法律方面培养存在缺失。

2.行业环境

首先，相当一部分会计人员对自身的工作定位十分模糊。相关调查显示竟有29.44%的人认为会计工作只是记账、算账和报账,对会计监督则认为没有必要，或是难以监督可有可无。对自身职能的理解不完善不充分，更加无法适当的履行，所产生的会计行为效果难以理想。

其次，我国的客观环境造成会计人员独立性的缺失使其在履行监督职能时可能受到阻碍。作为企业负责人，其无论是从企业本身出发还是从个人经济政治利益为出发点都有可能授意进行不良会计行为操作。而会计人员隶属于从业单位，企业负责人握有会计人员的任免、升迁、工资福利的变动权，使得会计人员客观上身不由己。加之面对不利的客观环境时会计人员主观上明哲保身唯命是从或者被利诱熏心的情况使得其主观客观都丧失了独立性。因此实际工作中，由于企业领导不重视甚至带头破坏内部控制制度的现象十分普遍，助长了单位领导人独断专行的不良作风，使财务监督难以实施，规范的会计行为便得不到保障。

3.制度环境

（1）会计准则和核算制度存在的不足。会计准则和会计核算制度都是会计核算工作的基本规范，都是就会计核算的原则、会计核算业务的处理方法、会计信息的披露方法等做出的规定，但其本身也具有一定的局限性和漏洞。就目前制定企业会计准则等法规制度来看，缺乏体现出各相关利益集团（包括企业、投资者、债权人等）参与制定过程的决策民主性，使得会计准则制定机构的人员组成不够广泛，准则的起草研究报告并未得到充分的公开。主观成分越大、会计信息的准确性就越难保证。如或有未来事项的处理，需要会计人员相当的职业判断和裁定。而会计准则和会计核算制度中会计核算方法的可选择性，必然会造成同一企业不同时期会计信息的不可比，计算口径的不一致。加之在制定企业会计政策时所讲究的有限理性使得会计准则和会计核算制度具有滞后性，也会被有心人抓住国家相关部门调查研究、制定相关准则和制度的时差进行不良的会计行为，所以会计准则的制定与实施都将是一个渐进的过程。

（2）法律法规环境。《会计法》作为调整会计关系的法律总和，可以从法律角度遏制和规范会计行为，也可以从根本上解决各种会计行为所导致的后果。而随着经济的发展，某些条款因为一定时期的固定性已经无法应对新的变化和问题，也因一些主客观的原因导致《会计法》在执行过程中暴露出了一些不足，可以说法律法规既是约束规范会计行为的依据，也是捍卫正当会计行为的武器，然而其因为本身的不足使其这两个方面的效果的大打折扣。

首先，法律体系逻辑不严谨。通过分析现行《会计法》的立法思路来看，可以发现涉及了多个方面:首先，《会计法》中关于如何设置会计管理机构及划分管理权限,应该属于行政法范畴,其中规定，会计人员受到行政处罚或处分时，如有不服可以依法提起行政诉讼；其次《会计法》中关于划分会计责任和布置工作要求，则属于民法范畴，同样也提到会计人员违法应承担民事责任，如有不服可以提起民事诉讼；不同法范畴的规定却规定了重叠的内容可见其立法思路不清，操作性差可能使其缺乏约束力。另外，我国的法律法规模式是“禁止性规范或命令性规范+惩治性规范”，而在《会计法》的部分条款中发现某些法律规定只设置命令性规范或禁止性规范，而没有设置惩治性规范。这种漏洞存在的结果就是可能导致对违反相应规范的行为无法追究法律责任，从而降低了不良会计行为的违法成本，威慑不足。

其次，会计法律体系与其他法律体系的配套性和协调性不足造成了司法审判的不确定性，使得相关处罚措施不能有效地落实执行。一方面表现在《会计法》规定违法应追究相关的法律责任，但是与之相关的法律却没有做出明确规定；另一方面表现在《会计法》规定的处罚条款与相关法律规定不一致。如《会计法》规定构成犯罪的应追究刑事责任，但我国的刑法对有关会计违法的刑事责任没有明确规定，这便体现出了《会计法》与刑法的衔接不够；而会计造假造成的投资者损失的民事赔偿责任不明确又体现出了与民法在衔接上的不足。此外，《会计法》在与其他法律的衔接上也存在不相一致的地方，这必然会带来在执法过程中的困难，还会给违法单位或个人躲避法律惩治的机会。

最后就综合治理来看，不良会计行为造成的会计信息失真应包括以下三种情况，即违法性失真、规范性失真和技术性失真。但《会计法》所规范的都是偏重于带有主观故意性的违法性失真的处理，而对于有失误引起规范性失真和技术性失真并未做出相应规定。因此，《会计法》在治理会计信息失真方面不够全面。

此外，除了《会计法》对仅有民事制裁与行政制裁不够之外，《会计法》对构成犯罪应该当追究刑事责任的也没有具体说明违法行为达到什么样的程度才构成犯罪，应依据哪些条款予以何种处罚，特别是对虽然违法但不构成犯罪的，没有处罚规定,可见处罚的力度不够。会计具有监督职能，那么便负有反馈和检举之责，《会计法》规定任何单位和个人对违法行为有权举报。但对举报人的保护措施不够，《会计法》虽然也规定了单位负责人不得对会计人员打击报复，但是“隐性”的打击报复却无法得到法律的保护。

（二）产生不良会计行为动机的心理内驱力

1.从业心理意愿

如果财务工作者能够理解会计工作的性质，满怀热情地从事会计工作并做好了良好的职业规划。可以预见，这些人的工作应该是富有生命力和创造力的，其工作行为以及工作质量也普遍表现良好。然而，由于存在各种客观上的制约因素，因而人们在择业中未必人人都能称心如意。各种各样的从业意愿，也导致了其会计行为的千差万别。但职业选择是人生的重要内容，选择不同的职业，就意味着对社会所承担的具体责任不同，这将影响着人们生活目标的确定和人生道路的选择，还直接关系到人们才能和力量的发挥。种种迹象也表明，积极进取的意愿往往为会计行为产生积极的效果，而消极抵触的意愿不仅影响了工作质量和效率，严重的还会带有破坏性，这就可能成为不良会计行为的内驱力。

2.从业心理压力

每份工作总会伴随着特定的职业压力，压力作为双刃剑，恰当的职业压力能在优胜劣汰的竞争中培养从业者居安思危意识，促使其在工作中小心谨慎不断进取，但是一旦不能合理的处理压力则会影响会计人员的心理素质并给会计工作带来一系列阻碍。其表现如下：

（1）会计工作在业务操作上存在的压力。这主要体现在核算职能上，会计是一门细致耐心的工作，涉及数据多，金额复杂，无论在记账、登账、还是核算、审核的过程都需要谨小慎微。尤其是面对繁重的业务量，一个细小的错误都会因返工付出巨大的代价。加之为了实现会计目标，对会计核算的正确性、及时性都有很高的要求，对从事会计工作的行为主体来说也具有一定的挑战。一方面，正确及时完成繁杂的工作能给会计人员带来成就感；另一方面会计人员又无时不刻的担心因工作不慎而带来的麻烦，其既想早点完成工作又害怕因为一味追求速度造成过多失误的矛盾心理，使其在工作中总是处于高度紧张的精神状态，一旦无法保持平和的心态应对高压也可能出现一些不良的会计行为。

（2）由会计工作性质产生的压力。会计因负有监督职能，需要对会计资料真实性、准确性负责，但受制于企业的等级制度，有时却不得不面临在领导的“特殊”要求和自己的职业操守中取舍的心理挣扎，而往往每种选择都伴随着相应的代价。两种心理的激烈交锋最终某种心理占据了主动，便将直接影响接下来的会计行为。此外，会计工作直接涉及群体利益的初次分配或再分配，也是通过这一环节构成了不同的利益主体，不同层次利益交叉的矛盾。会计人员既要考虑各层次利益的合理分配，又得考虑来自单位内部群体的压力。

3.意志品质

会计的意志是指为了达到搞好财会工作的目的，自觉地组织自己的行为并与克服困难相联系的心理活动。因此是否具有意志品质或者意志品质高尚与否，也会影响会计行为。意志品质包括自觉性、果断性、坚韧性和自制力。会计的意志行动是自觉确定财会目的、克服困难的行动，意志水平越高也意味着克服困难的水平越高，也更能自觉制止会计行为的消极方面，抵抗和化解会计压力。反之则走向另外一种极端，其行为也可能演化成不良会计行为。

4.价值观

个人价值观对个人行为有强烈的影响，而且能够左右人生的走向。会计人员的价值观能够直接影响到其对会计违规行为的选择，没有正确价值观的会计人员可能有意或无意地违背职业道德，加上受不良风气的影响，容易使其产生可以容忍甚至纵容某些会计违规行为的心理。而拥有正确的价值观，则会增强会计人员的正义感和勇气从而抵制会计违规行为，这对会计违规行为的治理将发挥积极的作用。

（三）外部环境诱因与心理内驱力的共同作用

由于动机的构成主要源于主体内心的感知，源于其对周围事物的认识以及对周围环境的影响和感应。在面对同样的环境诱因下，会计主体可能在从业意愿、意志品质、价值观以及在面对压力的表现上各不相同。综合环境诱因以及心理内驱力的各种组合，造成不良会计行为的行为心理主要有以下几种：

1.服从心理

会计职业的特点，决定了会计人员具有很强的依附性。对单位的归属感，对领导的依附性，对群体的趋同性，使会计的独立性缺乏，使其担负的监督职能无法得到有效履行。引用专业组织的调查数据显示：当单位负责人授意会计人员提供虚假会计信息时，只有16.87%的会计人员认为应该坚持原则；21.86%的人认为应当遵照负责人的意愿；而61.27%的会计人员认为应当适当“技术处理”以满足单位负责人的要求。还有一种表现方式则是混淆了道义与法律法规的区别，自认为是站在企业以及员工的角度上考虑，为了企业以及职工的利益，自欺欺人的认为虚假信息只是权宜之计可以让企业起死回生。相反，如果在这一环节，会计人员不站在群体利益一边，很可能要承受来自群体的指责和非难，就会将自己置身于众矢之的的地位。

2.逐利心理

会计人员、企业负责人及其他可以对会计信息施加影响的人员以会计信息为纽带将各自的利益牢牢地联系在了一起，这里面既包括企业利益，也包括企业负责人、会计人员及其他相关人员利益。

会计人员作为共同利益体的一分子，个人要么为获取不应得的利益放弃道德标准，要么为维护会计职业道德尊严不惜辞职对抗。种种迹象也显示，企业粉饰业绩、操纵利润、虚拟经济业务等会计信息失真的处理，使投资人、债权人以及政府产生了虚假的印象从而为其带来了巨大的经济利益，使得相关人员看来，冒着法律道德风险所创造的经济效益远远高于违法成本，成为他们铤而走险的动力。

3.侥幸心理

随着科学技术的发展以及会计操作的现代化水平不断提高，财会系统电子化做账得到了普及。一些自视甚高的会计人员认为自己做假手段高超、隐蔽不易被发现。加之，如今社会大环境下会计信息不实的情况屡禁不止，混迹于大流之中让他们有一种虚弱的安全感，而“天塌下了自有高个子顶”的思想更是让他们在进行不正当会计行为时心安理得。

三、规避不良会计行为的建议

（一）强化会计人员心理素质，正确引导会计人员思维方式

加强对财会人员的心理干预，抑制违规动因，降低职业违规、犯罪的心理欲望从而改变行为动机的心理内驱力。首先要引导会计人员把握自我心理程序，确立建立在社会主义道德标准、法律准绳等基础之上的自我心理调控机制。其次树立心理调控目标，构塑“忠于职守，坚持原则”的会计人格，并培养良好的心理素质和精神状态，能够经受住外界环境巨大变化与个体内心强烈反差的考验，在压力面前坚持不懈地追求目标的实现。最后，培养会计创新思维，使其对社会需求有着清醒而独到的认识，能够不为各种潮流和时尚所主导，既能超越旧的模式束缚，又能把会计个体的视野延伸到一个新的区域，为会计事业的发展提供更多的契机。

（二）塑造良好的社会职业道德氛围

我们往往把职业道德归纳为六个基本要素，包括：会计职业理想、会计工作态度、会计职业责任、会计职业技能、会计工作纪律和会计工作作风。因此，良好的职业道德便是通过这六个方面体现。现代职业道德的形成和发展不是自发的，通常经历三个阶段，即职业道德的他律、自律和价值目标阶段。由于我国尚处于社会主义初级阶段，目前职业道德所在阶段便是第一阶段，而塑造良好的职业道德氛围便是当这种外在职业要求转变成为会计人员的内心要求时，会计人员才能自觉履行职业责任和义务。当然，他律必须转化为自律，而每个人的思想意识、道德水准不一样，必要的他律手段保障也是不可或缺的。那么教育机制、社会评价鼓励、支持机制都必须跟进，不单是要“培养一批职业道德好、业务素质高的会计人才”，更主要的是建立一套能让直至心灵深处激励会计养成良好会计行为习惯的制度。大力推行以诚信为核心的财会伦理道德教育，并且将这种教育贯穿于财会学历和后续教育的全过程而不应只是单独开设一门相应课程，而是让专业课程与伦理道德相互渗透，逐渐转变以是教授为导向的财会教学模式，侧重于培养职业判断能力、良好的职业道德和良好的工作习惯，通过潜移默化实现伦理道德因素的积累，为自律和他律体系的建立提供必要的条件。

（三）创造良好的组织环境

会计作为企业或者单位等组织形式的成员，组织环境对其独立性以及行为指引有重大影响。依据法律法规开展会计行为是会计人员的责任和义务。但其既存在于一定的组织中，如果组织风气不正造成上行下效，在如此不乐观的形势下光靠会计人员单打独斗试图保持独立性未免势单力孤，同时当整个组织的混乱，造成会计传递环节的脱失或中断以及内部控制失灵，会计人员也无力回天，那么明哲保身甚至同流合污的心理也就可以解释了。这种情况下，改善组织环境，规范组织成员思想行为就十分必要。首先领导要带头自觉执行和遵守会计法规制度。其以身作则的榜样作用和权利作为后盾的保障能够带动组织其他成员执行和遵守会计法规制度，为会计人员依法依规严格履行职责创造良好的组织条件。其次，也要加强其他组织成员的法律法规和职业道德教育，以增加他们的责任感荣辱感并形成集体效应，这既有利于组织人员规范自身行为，同时在其法律道德责任的感召下自觉监督单位领导人以及会计人员的行为，并支持和保护会计人员依法依规严格履行职责的积极性，使组织形成积极良好的风气，鼓励会计人员坚持原则，大胆工作。

（四）建立健全监督约束机制

当然，自律机制的有效实施离不开他律机制的保障。因此建立和完善监督机制一直是当代会计问题探索的永恒课题。要建立以强化内部管理为中心的会计管理体系，加强内部控制、制定职务监察及内部稽核制度甚至必要的检举制度。完善企业内部会计制度，严格会计核算的基本程序，健全各种财产物资、财务收支的审批制度，为提供真实的会计信息奠定良好的会计基础。此外，从会计人员的角度出发，强调建立和完善人力资源的激励机制。提高会计人员的经济待遇和企业地位，强化他们的责任感和主人翁意识，使其能明确自身职能并自觉履行。外部财政、税收、审计、人民银行、证券监管等政府职能部门的监督也应切实履行，维护国家财经政策法规的严肃性。

（五）健全法律体系，强化惩处力度

首先，应当明确的是，会计法或者其实施细则中对会计信息及虚假会计信息的界定必须科学化、具体化，避免过去的法律规范中的有关规定在会计专业人员看来不很科学的情况出现。其次，要加强会计违法责任的追究力度，特别对会计违法的民事、刑事责任的落实，建立民事赔偿责任制度。同时，结合《刑法》的规定，来制定会计违法犯罪的标准。在法律条文上保持一致性，对相关法律法规中有关会计法律责任的规定进行统一的整理与规范，充分消除不必要的法律规范冲突，不断理顺会计法律规范体系的横向关系。

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