论推进个人所得税制改革与发展慈善事业

2013-08-15陈成文陈建平

上海财经大学学报 2013年1期

陈成文，陈建平，肖飞

（湖南师范大学社会学系，湖南长沙 410081）

慈善事业的发展与个人所得税制是息息相关的。中共十七届五中全会通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》中明确提出：“加快发展慈善事业，增强全社会慈善意识，积极培育公益慈善组织，落实并完善公益性捐赠的税收优惠政策。”公益性捐赠的税收优惠政策不仅包括指向企业的企业所得税制，而且也包括指向公民的个人所得税制。可以说，个人所得税制是慈善事业发展的基础性制度条件之一。有利于激发公民慈善动机的个人所得税制必然极大地推动慈善事业的发展，为之注入强大的动力。在这方面，美国的实践经验给我们提供了诸多有益的启示。

一、个人所得税制：公民慈善动机的“润滑剂”

慈善事业不仅受捐赠者的慈善意识、文化、教育和年龄等个体因素的影响，而且也受慈善文化氛围、社会公信力、慈善组织的运作能力、政策环境等外在环境因素的影响。在影响慈善捐赠的外部环境因素中，根据影响效果的不同，又可分为长期因素和短期因素。慈善文化氛围、社会公信力和慈善组织的运作能力属于长期因素，这三者对慈善捐赠数量的影响将在很长的一段时间内才能显现出来。这主要是由于当一国的慈善事业尚处于未成熟阶段时，慈善文化氛围的营造、社会公信力和慈善组织的运作能力的培育不仅需要相对较长的时间，而且政府难以直接控制。政策环境对慈善捐赠的影响属于短期因素，是政府的行动工具，是政府能够直接控制的。当政府实施促进慈善捐赠的法律时，个人和企业会在相对较短的时间内做出反应，其传导时间要远远短于长期因素。因此，对于慈善事业未达到成熟阶段的国家（如一些政府职能处于转型期的国家）而言，推动慈善制度创新，营造良好的慈善政策环境，必将有助于刺激慈善捐赠［1］。作为税收制度的一部分，个人所得税制对于公民慈善动机的“润滑剂”作用是显而易见的。这种作用主要是通过诱导公民的自利性追求来实现的。

1.个人所得税优惠政策可以弥补个人捐赠成本

根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，纳税人进行相应的慈善捐赠后，根据捐赠的金额占应纳税所得额的比例，可以获得相应的税收减免待遇；纳税人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除［2］。这种个人公益性捐赠的税前扣除能够让捐赠人收入损失最小化。可以通过一个简单的换算来说明这种情况：按照我国2011年9月1日起实施的7级超额累进税率方案，假如一个人扣除三险一金后的税前收入为5100元，如果不享受税收优惠政策，那么他捐赠100元后实际收入损失为100＋（5100－3500）×10%－105＝155元；如果享受税收优惠政策，那么他捐赠100元后的实际收入损失只有100＋（5100－3500－100）×3%＝145元。很显然，这其实是国家变相地对捐赠人收入损失的一种补贴。这就是说，个人因捐赠获得的声誉和心灵上的满足感没有变，但收入损失却少了。这就必将在一定程度上激发纳税人捐赠的积极性。

2.高税率的遗产税可以刺激富人阶层的慈善动机

这主要是通过对富人阶层开征高税率的遗产税来实现的。从对个人所得的定义来看，通过遗产继承得到的财产也属于个人所得的一部分。这一部分也应该在个人所得税的征收范围之内，因此，开征遗产税其实就是对个人所得税制度的完善。根据百度百科给出的数据，在美国，当遗产在300万美元以上时，税率高达55%，税收由遗产收益人承担，并且规定受益人必须要先承担税款后才能继承遗产。与此同时，在美国相关的税收法规中，规定用于捐献的遗产可以享受税收优惠政策。面对高额的遗产税，富豪们更愿意将自己的遗产捐献出来用于支持公益事业，而不是留给自己的后代。从经济学的视角来看，遗产税对公民慈善动机的激励作用在于，遗产税降低了慈善捐赠相对于继承遗产的价格，而提高了继承遗产相对于自己消费的价格。具体地说，额外每多捐赠1美元，非营利组织就可以多接受1美元。相反，对于富人来说，给子女的遗产每多增加1美元，子女只能收到0.45美元（1美元减去遗产税最高边际税率0.55）。也就是说，慈善捐赠的价格是0.45美元。相比较而言，继承人每多接受1美元，父母需要增加1/（1－0.55）＝2.22美元的储蓄［3］。因此，遗产税对公民慈善动机的激励作用是显而易见的。

二、个人所得税制：美国慈善事业发展的“助推器”

美国具有悠久的慈善发展历史。早在1913年，美国税法就规定，向被认可的慈善组织捐款可以享受一定程度的免税。美国税法无论是联邦税法或是地方税法，有很多关于慈善捐助的优惠条款，主要涉及财产税、所得税等税种［4］。其中，个人所得税对美国慈善事业发展的推动作用不容忽视。

1.制定了直接指向慈善捐赠的个人所得税优惠政策

美国的《法典》和《条例》对与慈善捐赠有关的个人所得税优惠政策有详细规定，其中包括大量条款来规定对象，501（c）（3）节（指“专为以下目的成立和经营公司、社区福利基金、基金或基金会：宗教、慈善、科学、公共安全测试、文学、教育，或为促进全民和国际业余体育竞争，或为防止对小孩和动物的虐待。私人股东或个人不能因此获取净利，没有实质性的宣传活动，不试图影响立法，不代表任何公共职位的候选人参与或干涉任何政治竞选”）规定的机构慈善捐款税收扣除的管理。管理捐款的税收扣除条款有两个主要特点：向公共慈善机构捐款要优于向私人基金会捐款；对现金和财产的捐赠有不同的待遇。向公共慈善机构捐款的更为优惠的待遇包括这些机构更容易获得更多的公共支持和相应的更大公共责任。对现金和财产的捐赠有不同的待遇是指评估财产（尤其是某些特殊的财产）的固有困难（以及潜在的滥用），以及在计算捐赠人可扣除数额时都会考虑对任何已捐出财产可能的资本利得的必要性或明智之举［5］。美国的个人所得税优惠政策主要在于，扣除比例高，对超出比例的部分可以递延扣除。根据法典规定，在一个纳税年度内，个人如果给符合规定的慈善组织或机构进行了捐赠，按照捐赠的价值金额，最高可以享受不超过调整后毛所得50%的税收减免优惠，并且超出部分可以递延扣除转入下一年，最长可以达到5年。特殊情况下的减免比例也可以达到20%或30%。捐赠人既可以捐赠现金，也可以捐赠其他有价实物或虚拟财产，并且对实物的价值有规范的衡量标准。

2.推行以公平性为基础的综合所得税制

美国的个人所得税优惠政策对慈善事业发展的强大作用关键在于其合理的个人所得税制模式能与科学的慈善优惠政策紧密衔接。美国的个人所得税制度起源于内战，于1913年正式明确确立并开始进入完善阶段。从20世纪初的最终建立到现在，已有100多年历史的美国个人所得税法已经发展到了相当完善的水平，今天的美国已经成为当今世界个人所得税制度最完善的国家之一。美国完善的个人所得税制度使得其个人所得税的征收效率非常高。有数据表明，目前美国个人所得税征收率已在90%以上，在美国的所有税收收入中，个人所得税的贡献达到了近50%，几乎每个美国人都受到了个人所得税的影响。美国个人所得税的高征收率得益于其推行以公平性为基础的综合所得税制。综合所得税是在税基的基础上经过两次扣除，其中，税基是在一个年度内把纳税人的各项综合收入减去不予列计的项目。第一次扣除是在计算调整后的毛所得之前的扣除（individual deduction for adjusted gross income）——全部所得减去免税项目，第一次扣除得到毛所得；第二次扣除是计算调整后的毛所得时减去的特定项目扣除（deduction from adjusted gross income）——毛所得减去调整项目，第二次扣除得到调整后的毛所得。综合所得税较好地体现了公平性原则。这是因为，综合所得税的税基较宽，包括资本利得和其他所得（利息、股票等）等各种形式的收益，都将其作为课税对象，体现了“量能负担”原则。

3.开征了高起点的遗产税

遗产税是一个国家或地区对死者留下的遗产征税。国外有时称为“死亡税”。遗产税常和赠与税联系在一起设立和征收。征收遗产税，对于适当调节社会成员的财富分配、增加政府和社会公益事业的财力有重要的意义，尤其对于推动慈善事业的发展具有非常明显的激励作用，作为一种“倒逼机制”，它能有效促使富人阶层将自己的遗产捐献给社会，从而避免政府向后代征收高额的遗产税。网上有调查显示，52.6%的受调查者认为美国富豪积极投身慈善事业与征收遗产税相关，只有22.91%的受调查者认为“不相关”，另外24.48%的人表示“不清楚”［6］。美国联邦遗产法的基本框架由1976年的《税收改革法》确立，当时遗产税起征点为60万美元，现上调为200万美元。遗产税征收采用累进税率，即继承的遗产越多，税率越高。但如果富豪捐助慈善事业，则可减免一定的税费。据统计，在美国，一些遗产继承人须缴纳的遗产税和个人所得税的联合税率可能高达所继承遗产价值的70%。美国独立商业联合会的统计数据显示，高昂的税费使七成美国富人无法将自己的企业传给下一代。尽管有一些美国人认为，征收遗产税阻碍投资与储蓄，是对成功者的惩罚，应予以取消；但更多的美国人则认为，征收遗产税为美国增加了数百亿财富。如果取消，将导致政府削减开支或提高其他税收，从而加重普通民众的负担，不利于经济和社会的稳定［7］。

三、个人所得税制：目前中国慈善事业发展的“制度瓶颈”

1.不合理的税制结构

在整个税制体系构成中，按课税对象的性质可以把税收分为流转税、所得税、财产税、资源税和行为税等，也有将其简化分为商品课税、所得课税、财产课税［8］。每个国家都会根据本国的国情、经济发展水平、财政收入状况选择符合该国发展的税制结构。欧美等发达国家都非常重视个人所得税制度的设计和研究，突出个人所得税在税制结构中的主体地位。这是因为相比于增值税、营业税等间接税，作为直接税的个人所得税对公民的影响最大，其不仅在调节一个国家的收入分配时发挥着重要作用，而且还直接影响公民慈善捐赠优惠政策的激励作用。美国的慈善捐赠优惠政策之所以能对公民的慈善捐赠产生良好的激励作用，一个重要的原因就是美国自1913年以来就一直实行以所得税为主体的复合型税制结构。为了保证政府的财政收入，我国一直实行以间接税为主体的税制结构，而在涉及捐赠税收优惠的五个税种中，最主要的却是所得税税前扣除优惠，这使得我国目前的税制结构对公民慈善动机的激励作用十分有限。从税种的收入结构分析，流转税（增值税、营业税、消费税）占税收总收入的比重近几年一直维持在近70%的高水平，而所得税收入近几年仅维持在16%的低水平［9］。有关文献的数据显示，2005－2007年，我国个人所得税占国家税收收入比重分别为3.78%、6.52%和6.44%［10］。2009年，国内增值税占税收收入总额的近30%，所得税收入占比为25.52%（个人所得税只占比6.25%），财产税占比4.58%。直接税收入比重过低，尤其是来自个人所得税的比重过低，必然会影响税收对收入调节功能的正常发挥，进而会弱化税收政策对个人慈善捐赠的激励作用［11］。

2.不合理的分类所得税制

中国现行的个人所得税采用的是分类所得税制。分类所得税制是对同一纳税人的各项所得，按不同的税率分别计算纳税额的课税模式［12］。这种税收征收模式的征收率低、操作难度大。根据对世界上78个国家和地区的个人所得税模式类型分析，62个选择了综合制，占79%，5个实行分类制，占6.41%，实行分类综合所得税模式的有11个国家，是14.59%［13］。我国个人所得税法规定了11个征税项目，根据不同的征税项目，分别规定了三种不同的税率：（1）工资、薪金所得，适用7级超额累进税率，按月应纳税所得额计算征税。该税率按个人月工资、薪金应税所得额划分级距，最高一级为45%，最低一级为3%，共7级。（2）个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位适用5级超额累进税率。适用按年计算、分月预缴税款的个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营的全年应纳税所得额划分级距，最低一级为5%，最高一级为35%，共5级。（3）比例税率。对个人的稿酬所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，按次计算征收个人所得税，适用20%的比例税率［14］。也就是说，纳税人必须根据自己的不同所得按独立的比例税率来进行纳税，并且不同的类别缴纳的时间也有区别，包括按次、按月和按年缴纳。纳税人可能在一段时间内进行了多地点、多次数的纳税，因此就捐赠扣除来说，纳税人在某日发生的捐赠具体能在哪次或哪种类型的纳税中被抵扣很难被具体规定，以致相关的税收优惠政策在具体执行时模糊不清，无法得到清晰的解释，捐赠人必须依靠自己的聪明才智将捐赠额分散到不同的应税所得中，通过最优组合才能获得最大的减免额。在分类模式下，收入来源多的人可以享受多种税率标准，而收入来源单一的人可能只能按某种高税率的标准来纳税，这就很容易出现低收入者高纳税、高收入者低纳税的不公平现象。这种高收入者低纳税的状况无疑提高了高收入者的捐赠成本，不利于激发捐赠的积极性。另外，这种按月或者按次征收的个人所得税模式使得很多高收入者想方设法将自己的收入分多次缴税，这样便可以通过较低的税率来减少纳税造成的损失。个人所得税的实际负担并没有主要落到高收入阶层身上，而主要由中等偏上收入的高工薪收入者负担，高收入阶层由于收入来源的多样化、隐蔽性强，加之个人所得税征管不力，高收入阶层税收流失严重［15］。有文章指出，占有中国财富80%以上的富人群体对个人所得税的贡献率还不到10%［16］。由此可见，个人所得税对我国公民生活产生的影响并不大，这间接导致了与个人所得税制度相配套的慈善税收优惠政策对公民的影响更是微乎其微。

3.个人所得税优惠政策的设计忽视了阶层差异

我国目前实行的税收优惠政策主要是通过税收扣除实现的。按照国家的相关政策规定，扣除类型有两种，一种是根据《个人所得税法》及其实施条例规定的纳税人通过中国境内的国家机关、社会团体向教育和各类社会公益事业以及贫困地区和遭受自然灾害地区的捐赠，最高可以按应纳税额30%的比例扣除；另一种根据财政部和国家税务总局联合发布的通知规定的针对特定公益事业的捐赠可以不受30%的比例限制，允许全额扣除。然而相关研究表明，在具有累进制税率结构的税制体系中，税收扣除和税收抵免两种税收优惠政策对不同的收入阶层产生的激励强度不同。在制定捐赠税法时，既要考虑税收的激励，又要能鼓励公平的捐款。如果实行累进税率，所得额越高，税率也越高，税收扣除给予纳税人的受益更大；而如果实行税收抵免，相同的抵免额将使低收入纳税人得到更高比例的减税。大量经验数据表明，高收入纳税人对税率相当敏感，允许扣除而不是抵免，往往吸引富人捐赠更多［17］。因此对高收入阶层应该实行税收扣除，而对于低收入阶层要实行税收抵免。我国目前对低收入阶层也采用按比例进行税收扣除，这不利于提高低收入阶层捐赠的积极性。

4.遗产税制的缺失

遗产指被继承人死亡时遗留的个人所有财产和法律规定可以继承的其他财产权益，包括积极遗产和消极遗产。积极遗产指死者生前个人享有的财物和可以继承的其他合法权益，如债权和著作权中的财产权益等。消极遗产指死者生前所欠的个人债务［18］。通过遗产课税进行再分配，直观的效应就是通过对少数富裕人群向后代转移的财产课税，减少了税后转移的财产数量，直接减轻财产代际传承造成的财产积聚和财产集中，也减少了后代人的起点不公平的程度［19］。我国目前还没有开征遗产税，但从美国的经验来看，遗产税不仅对调整收入分配具有重要的作用，而且对慈善捐赠也具有很强的激励作用。曹贺在他的硕士论文中就指出，假设税前的遗产总额保持不变，边际税率的变动将引起平均税率的变动从而影响税收价格，同时也会使得继承人的遗产收入发生变化。假设纳税人面临40%的边际税率，总资产的平均税率为10%，那么纳税人每捐赠100元，继承人的收入就减少60元。当遗产税取消时（与我们国家现在的情况相似），每100元的捐赠会直接减少继承人100元。也就意味着取消遗产税会使捐赠的价格增长67%（100－60/60），继承人的收入增长了11%（100－90/90）。因此他认为取消遗产税会给捐赠带来负面效应［20］。

四、推进个人所得税制改革：中国慈善事业发展的现实呼唤

1.提高个人所得税的征收率

提高个人所得税的征收率是发展和完善我国个人所得税制的一项重要内容，是税收减免政策有效促进慈善事业发展的前提条件。只有具备了这个前提条件，才能最大限度地发挥出减免政策的激励作用。笔者认为目前最重要的是要提高个人所得税的征收率。要提高个人所得税的征收率，就必须做到：（1）改变个人所得税的征收模式，实行分类综合所得税模式。三种税制模式相比，综合所得税制最科学合理，是个人所得税制的最优发展模式，但目前我国税务征收手段落后，征管环境较差，实施综合所得税制难度相当大。因此有必要先实行分类综合所得税制，即先分类征税，然后再综合一年所得，对超过固定限度的所得采用累进税率方法征税。纳税人已交的分类所得税额可以在综合纳税时扣除，避免重复。等时机成熟后，再逐步向更科学合理的综合所得税制发展［21］。（2）完善个人所得税申报制度。我国目前的代扣代缴征收方式执行力度不强，同时纳税人自主申报的积极性比较低，因此应该借鉴美国的做法，采取“估计税款，预缴预扣”，纳税人再进行主动申报以收回多预缴的款项。这种方法可以使纳税人化被动为主动，倒逼纳税人主动申请纳税结算。（3）建立全国统一的征管信息系统。充分利用当前的信息网络技术，对个人的纳税信息进行编码管理，对号入座，使税务机关和相关管理部门能够及时跟踪和了解纳税人的相关信息，方便监管和稽查。

2.科学设计指向慈善捐赠的个人所得税优惠政策

针对我国的实际情况和个人所得税制的不足，借鉴美国的成功经验，科学设计指向慈善捐赠的个人所得税优惠政策必须要做到：（1）税收抵免和税收扣除同时实行。针对不同的收入阶层采取不同的税收优惠政策，对高收入阶层实行税收扣除，对低收入阶层实行税收抵免，使优惠政策对各个收入阶层的人员都能产生良好的激励作用。（2）提高捐赠的扣除比例。我国目前的扣除比例最高只能达到30%，而且相关政策规定，个人的捐赠扣除只能在捐赠当期的应税收入中扣除，当期扣除不完的不能在以后的纳税申报期再申请纳税扣除。相比于美国50%的扣除比例，我国的个人捐赠扣除比例还太低，因此应该适当提高扣除比例以降低捐赠价格，提高纳税人的捐赠积极性。借鉴美国的成功经验，我国应将捐赠的扣除比例提高至50%，并且允许超出比例的部分可以延期5年抵扣。同时进一步完善非现金捐赠的抵扣规定，将慈善劳务也作为一种劳动力的慈善捐赠，考虑对其进行适当比例的税收减免。（3）增加能让捐赠人享受捐赠税收优惠的慈善组织。从有关文章给出的2008年的数据来看，目前我国符合相关规定的能让捐赠人享受捐赠税收优惠的慈善组织数目不到100家，还不及我国全部公益性组织的千分之一，而且分布范围窄，这使得捐赠者的捐赠途径太少，选择性不多。针对我国的实际情况，不仅要在数量上增多，还要增加这种慈善组织的覆盖范围，使其涵盖慈善、宗教、科学、教育、文化、医疗、环境等社会的各个方面，从大城市到农村、从东部发达地区到西部落后地区，渗透到国家的各个角落，并且各个组织不管大小规模、政府性质的还是私人性质的，都要一视同仁。（4）优化税收减免的申请程序。目前我国这种繁琐的减免程序主要是相关部门为防止一些企业借捐款转移利润而设计的，简化相关的手续可能难以堵塞企业捐赠的监管漏洞。但对于公民个人的捐赠，太多的审批手续和程序是多余的，这不利于提高纳税人的捐赠积极性。因此，应该简化针对公民个人的税收减免程序。

3.逐步推行总遗产税制

开征遗产税不仅可以有效调节收入分配差距、减少两极分化、促进社会公平正义，而且能有效激发富人阶层支持慈善事业。我国目前还没有开征遗产税，但从遗产税对慈善事业的积极作用来看，应该早日对达到一定规模的遗产进行征税，同时辅助以相配套的遗产捐赠税收减免政策。这对推动我国慈善事业的发展具有积极的作用。内蒙古包头宝麒资源管理有限公司董事长、中国妇女发展基金会慈善基金发起人金树萍表示，征收遗产税对中国的下一代成长和公益事业的发展有很好的促进作用，“至少中国的富二代可能有更好的发展，富豪也会注重他们内在的提升，包括竞争力的培养，对金钱重视和对感情比较淡漠的情况会减少”。王振耀也介绍说，从美国的经验看，征收遗产税后，家族富过三代、富过五代的情况就多了，家族对于道德建设，对于治理能力建设就会好很多。因为中国几千年来没有这样一个概念，所以我们需要有一个学习的过程，“但无论如何，我觉得应该是一个方向，遗产税并不是说单纯地收富豪的税，对富豪的家庭、家风来说，是一种很好的保护”［22］。从世界各国开征遗产税的实际情况来看，目前世界各国实行的遗产税模式主要有三种：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。总遗产税是对财产所有人死亡后遗留的财产总额综合进行课征，不考虑继承人与被继承人的亲疏关系和继承人的个人情况［23］。美国、英国以及我国的台湾地区均采用总遗产税模式，其优点是：仅对遗产总额一次征收，税务机关可控制税源，减少了继承人为少交税款、减轻税负而偷税漏税的机会；税制简单，环节少，便于税务机关的高效征管，降低了征收成本［24］。由于总遗产税制有利于防止税款流失、节约税收成本和简便易行等特点［25］，因此，从慈善事业的未来发展需要来看，我国也可以逐步推行总遗产税制。

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