我国政府部门内部审计体系的优化——基于政府会计模式变迁的分析

●上海海事大学 殷 红

2011年国务院召开常务会议，要求中央各部门公开2010年因公出国(境)经费、公务用车购置及运行费、公务接待费（简称“三公”经费）决算数和2011年“三公”经费预算情况，同时要求地方政府比照执行。作为政府预算支出的重要组成项目，“三公经费”的公开是新时期我国建设诚信和透明政府的重大举措，对于维护政府资源使用、杜绝贪污浪费有着重大的积极意义。

然而随着公众意识的增强，公众要求监督政府预算支出的诉求逐渐向成熟转变。理性的公众正在将关注的目光从过去反映政府预算支出合法合理性的单纯静态数字结果，投向更多揭示政府预算执行状况即绩效的动态过程信息方面。这种转变伴随的背景是我国政府会计从传统模式向现代模式的过渡，由此对政府预算资金的监督体系，特别是政府部门内部审计体系的转型提出了新的要求。本文透过“三公”经费的数字现象，基于政府会计模式转变的视角来探讨如何优化我国政府部门内部审计体系。

一、“三公”经费问题引发的思考

（一）“三公”经费的性质。作为政府提供公共服务的正常支出的组成部分，“三公”经费本无可厚非，但现实中由于种种原因也为一些政府部门或人员滋生腐败提供了便利。当前公开的“三公”经费仅仅是反映政府部门或机构使用政府预算资金后的结果，抛开数据的真实性和准确性来说，“三公”经费也只是一个汇总的数据，无法分析和说明政府预算资金运用于具体的公共政策项目及其效果。因此，公开饱受争议的“三公”经费，初级目标是通过评价政府预算支出的合理性和合法性来满足公众了解政府行政支出水平的需要，更高层级的目标是为了解和评价政府履行公共受托责任的绩效提供充分有效的信息。

（二）“三公”经费与政府会计。“三公”经费及其他项目作为政府预算支出使用情况的运行轨迹是体现在政府会计体系中的。现代政府履行管理职能需要有充足的经济资源保障，政府会计作为对其履行职能过程中耗费的资源、取得的成效确认和记录的技术手段，能够反映各级政府和政府部门履行政府职责和实现政府职能的情况，监督、评价政府工作，优化政府机构设置和政府职责配备，建立高效的政府，实现政府的政治效应。

不同历史时期形成了不同的政府会计模式。脱胎于计划经济时期的我国传统政府会计模式，又被称为预算会计模式，通过记录预算收入、预算支出并报告预算结余，提供政府预算的总量、结构、专用性以及进度等方面信息，反映政府当年预算执行情况及其结果。在20世纪末期西方国家新公共管理改革影响下逐渐形成的现代政府会计模式下，政府会计作为一个有效的信息系统，除了反映当期预算资金运动情况及结果外，还应全面、系统、完整地反映整个预算资金运动连续的过程及累积的结果，即提供政府履行公共受托责任情况的信息，政府依据这个系统能够做出科学决策，降低政府行政成本，提高资源使用的经济性、效率性和效果性。

（三）“三公”经费与政府部门内部审计。“三公”经费及其他项目作为政府预算支出使用情况的检查和监督是由政府预算资金的监督体系完成的。政府预算资金监督体系由政府审计以及政府部门内部审计两部分组成。其中根据现行《宪法》第91条规定，政府审计是由审计署对国务院各部门和地方各级人民政府的财政收支、国家财政金融机构和企事业组织的财务收支开展的审计监督；政府部门内部审计可根据国际内部审计师协会（IIA）（2007）的定义来理解，即政府部门内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，目的是为政府机构增加价值并提高政府的运作效率。它采取系统化、规范化的方法对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助政府实现目标。完善的政府预算监督管理体系，不能仅仅依靠年末的检查性的政府审计，而更多的是要在日常工作中形成一套行而有效的政府部门内部审计制度，加强日常审计监督。

政府会计是对政府履行公共受托责任过程中耗费的预算资源以及最终取得的绩效进行确认和记录的信息系统，而政府部门内部审计是对政府会计信息系统开展的独立、客观的鉴证和咨询活动，二者最终目的是一致的，都是立足于政府内部，为了促进政府部门规范管理，提高财政预算资金的使用效益，实现政府管理的目标。

二、传统预算会计模式下我国政府部门内部审计体系的弊端

我国传统预算会计模式脱胎于计划经济时期，从形成至今在保护政府预算资金的安全完整，强化预算管理和控制，以及在财务、预算监督方面发挥了重要的作用。在传统预算会计的制约和影响下，我国政府部门内部审计体系难以发挥应有的监督作用，导致其发展中逐渐显现出以下几个方面的问题：

（一）预算会计体系割裂导致建立和发展政府部门内部审计的客观需求弱化。我国传统的预算会计体系主要由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个部分组成，每个组成部分分别使用不同的会计账户记录不同的财政交易。这种 “三分天下”的格局导致整个预算会计体系相互分割，互不衔接。从资金流向来看，年度政府预算资金循环完整过程包括拨款、承诺、核实和付款四个阶段，但财政总预算会计仅记录和反映预算资金拨款这一个阶段的交易，余下的阶段是财政总预算会计无法监督和控制的，直到预算资金付款阶段发生的交易由行政单位或事业单位会计完成事后的记录，并通过提交上来的预算会计报表进行监督。这样的结果是，财政总预算会计无法反映财政预算资金循环的全过程，从而使得政府财政部门的监控和管理失效。

传统预算会计体系这种偏重记录和反映政府预算资金使用结果的倾向，导致政府部门内部审计的工作对象也仅仅局限于反映政府预算执行情况的信息和资料，而按照我国相关审计法规的规定，预算执行审计是政府审计的法定业务范围，从而导致了传统预算会计模式下对政府部门内部审计的需求弱化的结果，这表现在：

1.政府部门建立健全内部审计法律支持低。虽然1999年修订的《会计法》和2006年修订的《审计法》都有规定要求单位建立健全部门的内部审计制度，但并非明确规定适用于政府部门。最为相关的规定当属2003年颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》，其中第3条规定:“国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。法律、行政法规没有明确规定设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立内部审计机构，配备内部审计人员。有内部审计工作需要且不具有设立独立的内部审计机构条件和人员编制的国家机关，可以授权本单位内设机构履行内部审计职责。设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师。”

仅有审计署的部门规范明确要求建立政府部门内部审计机构，而没有法律层面的支持，这说明在当时的社会实践中对政府部门内部审计的客观需求并不强烈。

2.政府内部审计机构设置不合理。制度建设方面缺少有关政府部门内部审计工作方面的法律规范，其直接结果是现实中政府部门内建立起独立、客观的内部审计机构数量有限，专门的审计从业人员较少。政府部门内部审计机构设置主要有三种类型：单独设置内部审计机构，在财务部门内部设立内部审计机构以及在纪检和监察部门的内部设置内部审计机构。其中，设置独立的内部审计机构的政府部门至多只占三分之一②，这种专职机构和专有人力的缺乏导致难以顺利而有效地完成政府部门内部审计承担的工作。

（二）政府财务报告制度弊端导致政府部门内部审计范围受限。我国传统预算会计模式下采用的是现金制核算基础，不提供政府财务报告，而是主要提供政府预算执行报告，其目的是向公众提供政府预算的收支计划和执行情况，所能传达的预算会计信息非常有限，政府的债权、债务、资产等财务状况不能得到全面的反映。另外，由于强调预算会计是为预算管理服务的，导致了一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息最终被忽视和遗漏。例如政府资产的核算信息方面，总预算会计报表中不包括政府固定资产的内容，行政事业单位国有固定资产的会计核算信息最终并不能为宏观经济管理部门和公众所了解，使这部分国有资产的使用和管理缺少有效的监督检查。在政府负债的核算信息方面，由于国债未来的还本付息负担、社会保险基金的未来负债和政府担保形成的隐性债务等，都不涉及当前的预算支出，因此在总预算会计报表中并不能得到反映。

政府财务报告是政府部门内部审计传统领域的主要对象，会影响内部审计职能的发挥和监督的效用，从而不利于整个政府运行系统效果的发挥和效率的提高。我国传统预算会计模式下只编制政府预算执行报告，由此政府内部审计工作的范围也只能围绕政府预算资金的合法性、合理性开展财政财务审计，即重点审查资金分配和管理的真实性、规范性，支出结构的合理性，揭露和制止资金损失浪费、隐瞒收入、虚列支出、设立“小金库”、国有资产流失、舞弊和腐败等问题。但是政府内部审计人员无法获得政府资产、负债等的完整会计信息，从而难以对政府财务状况进行系统的分析和评价，更难以对部门财政政策的选择和预算编制提供充分的依据，立法机构和公众对政府资金分配与运行的监督和管理只能流于形式。

三、现代政府会计模式下我国政府内部审计体系的完善

20世纪八十年代以来，西方国家纷纷开展了旨在建立信息透明、高效廉洁的政府治理改革。政府会计作为这场政府治理改革的重要组成部分，正在从传统模式向现代模式转变。预算在政府中发挥着至关重要的作用，预算具有的技术性体现在政府必须在法定预算限定范围内开展各项管理活动，行使各项职能，同时预算还具有政治性，表现为预算所体现的是某个时期内政府公共政策选择以及相应的政策成本。由于预算资源使用目的或用途的限定，政府应当按预算限定组织财务活动，政府会计的重点正在从关注预算资源的取得、运用和效果，转向为评价政府公共政策的运行情况提供信息支持。

政府会计模式的这些转变对政府部门内部审计提出了新的要求，只有顺应现代政府会计模式的要求，才能更好地发挥政府部门内部审计体系的监督效用。

（一）构建现代政府会计体系，提高对政府部门内部审计的客观需求。随着政府职能的转换，公共管理的引入，现代政府会计体系的对象逐渐由预算资金运动扩展为价值运动，为了更完整地反映政府受托管理国家事务活动和履行受托责任的连续性和全面性，同时也为了能够进一步分清各届政府任期内受托责任的履行情况，以及对下届政府造成的财务影响，防止本届政府为表现政绩而大量举债，债务由下届政府偿还的短期化行为，政府会计确认基础必须实行现金制向应计制的转换。应计制给政府部门带来了一种文化的转变，为政府部门建立高效、透明、廉洁、勤政的公共治理机制提供了高质量会计信息。不仅提高了政府官员的决策能力和部门管理者的管理水平，而且使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题。

绩效导向现代政府会计体系的形成对政府部门内部审计体系提出了更高的要求，将会激发对政府内部审计机构设立及其人员能力素质提升的需求动力。因此，从制度建设方面应完善相关法律，建立层次分明的法律规范体系，明确政府部门建立内部审计制度、设置内部审计机构的刚性要求；同时研究出台具体的实务指南，规范指导政府部门内部审计实务，推动我国政府部门自身内部审计制度的建立、完善，以及内部审计人员能力素质的提升，以期能更好地发挥监督作用。

（二）建立政府综合财务报告制度，丰富政府部门内部审计对象。现代政府会计模式要求建立综合年度财务报告制度，既包括能够反映当年政府预算执行情况及其结果的预算会计信息，也包括能够全面系统反映政府财务状况的财务会计信息，从而能够反映政府过去的预算决策和政府活动对现在的影响，更能够预测当前公共决策和政府活动对未来的影响，能够为信息使用者进行经济和社会决策提供帮助，也能够为评价政府受托责任履行情况提供详细、全面和涵盖政府预算全过程的动态信息支持。

审计对象的这种变化，促使政府部门内部审计工作范围从传统的侧重财政财务审计向绩效审计拓展。财政财务审计以监督和评价部门预算执行情况为主要内容，此时的政府部门内部审计将会作为一种控制机制来约束和控制政府及其部门在财政当年度取得和使用公共资源过程中的行为。而绩效审计则针对政府部门全面和完整的财务状况、财务业绩，甚至成本等信息的长期影响和结果，此时的政府部门内部审计将会作为一种管理机制来服务于微观层面的政府财务管理活动，能够有效促进政府公共财政受托责任的履行和实现。

注释：

①本文中的政府部门是指各级政府下辖的职能部门，不包括事业单位和非营利组织。

②数据引自：中国内部审计协会.2012.党政部门内部审计发展报告[J].中国内部审计，1。

1.路军伟、李建发.2006.政府会计改革的公共受托责任视角解析[J].会计研究，12。

2.刘力云.2007.论发展和完善我国政府部门内部审计[J].审计研究，3。

3.李晓慧、孟春.2012.“三公经费”披露及其绩效审计问题研究[J].发展研究，4。