资产评估增值的税务处理问题探究

●北京工商大学经济学院 马乃云

北京工商大学商学院 王 简

国家审计署京津冀特派员办事处 张安安

资产评估增值的税务处理问题探究

●北京工商大学经济学院 马乃云

北京工商大学商学院 王 简

国家审计署京津冀特派员办事处 张安安

我国目前资产评估增值的税务处理政策存在着税收立法层次低、税收政策不规范、税收优惠政策实质效应差等一系列问题，导致了我国税收收入的流失，并阻碍了企业重组的发展。本文研究认为，为消除因税收政策问题导致的不良影响，短期内应完善我国的税收政策，长期则应构建我国资本利得税制，以期从根本上进行完善。

资产评估增值 税务处理 资本利得税

随着经济体制改革的不断深入，在经济结构调整和产业升级的压力下，许多企业选择横向联合来摆脱危机，优化内部管理结构，实现最大经济利益。在债务重组、资产收购、股权收购、合并、分立等形式的企业重组中，资产评估作为资产重组定价的核心环节，对实现重组资产价值的科学衡量、公允定价、公平交易等起到了积极的保障作用。企业重组资产评估业务普遍存在资产评估价值较账面价值增幅大、增值率较高的特点。以2012年上市公司为例，共计有1329家上市公司进行重组，其中资产评估减值的310家，持平的48家，评估增值的为971家，占73.06%。在评估增值的上市公司中，资产账面价值总额为2585.85亿元，资产评估值为3595.68亿元，平均增值率为42.36%①。资产评估产生增值的原因主要有三个：一是通货膨胀因素。在以重置法进行资产评估时，被评估资产在现时条件下重置同样的资产将会支付更多的货币。被评估资产全新状态的重置成本减去该资产的实体性贬值、功能性贬值和经济性贬值后计算出来的评估价值就会高于该资产的原账面价值，产生评估增值。二是资源的稀缺因素。在市场条件下，由于资源的有限性及需求增加会导致该资产价格上涨，如土地使用权、矿产资源等。三是会计与税务处理方法的差异因素。会计准则赋予企业更多的会计处理选择权，但是税法出于保证财政收入、便于税收征管等目的对税务处理做出明确的规定。会计与税务处理方法的差异主要体现在无形资产、固定资产和存货上。如会计对企业申报的专利技术，常因不符合资产的确认条件，账面价值确认为零。但是在以收益法进行资产评估时，评估人员则根据该专利技术为企业创造的现金流，选取合适的折现率计算该项专利技术的评估价值，自然就产生了评估增值。

对因产权交易实现的资产评估增值许多国家予以征税。我国为了防止国家税收流失和保证税收公平，也出台了一些税收政策和法规，在企业所得税、个人所得税、增值税、契税、印花税等税收法规中对资产评估增值做出了具体的规定。资产评估增值的税务处理涉及的税种多，但出台的税收政策文件存在着前后不连贯、不一致的问题，有些法规违背了税收公平的原则，不能满足企业重组的资产评估增值的税务处理的需要，也造成了我国税收的流失。

一、目前资产评估增值的税务处理制度

我国企业重组资产评估增值的税务处理主要涉及增值税、营业税、企业所得税、个人所得税以及契税、印花税等税种。

增值税、营业税：《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》、《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》规定，纳税人在企业重组中，以出售、置换、合并、分立等方式，将企业拥有的全部或部分实物资产（包含货物转让）以及相关的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的不征增值税和营业税。这也就意味着，企业重组中发生的货物转让和不动产、土地使用权转让的资产评估增值不征收增值税和营业税。对企业重组中涉及的资产评估增值、债务重组利得、土地房屋权属转移所得等给予税收优惠等扶持政策，会鼓励更多企业进行战略重组。此外企业转让股权也不征收营业税。这就意味着国家对于共享收益、共担风险的投资行为和股权转让中涉及到的资产评估增值不征收营业税。这些规定与国际惯例保持一致，鼓励企业进行更多的投资行为，有助于促进产权市场交易。

企业所得税：《中华人民共和国企业所得税税法》规定，固定资产、无形资产等如果以接受捐赠、投资、债务重组或者置换资产等形式取得，则以该资产的公允价值和相关税务为计税基础进行确定。企业重组交易中产生的转让所得或者损失应该进行确认，计税基础应按照交易价格确定。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》则对企业重组中的资产转让、股权转让等的所得或损失按照条件的不同区别为一般性和特殊性税务处理规定。

一般性税务处理主要呈现三个特点：企业重组后，资产转让、股权转让等的所得或损失按照正常程序确认；全部资产、负债、股权的计税基础以公允价值为基础确定；与重组相关的所得税事项原则上保持不变。另外企业合并时，被合并方及其股东与企业清算的所得税处理相同，且被合并方不能用合并方的利润进行亏损弥补；企业分立时，如果被分立方存续的，其股东分立中获取的所得按照股息红利进行所得税处理，被分立企业不再存续的，则按照清算进行所得税处理，且相关企业的亏损不允许进行相互结转弥补。适用特殊性税务处理规定需要同时满足下列条件：具有减免税款和递延纳税外的其他合理的商业目的；被收购、合并、分立部分的资产、股权占全部资产、股权的比例达到75%；企业进行重组后连续12个月内未改变重组前的实质性经营活动；重组交易中股权支付金额占交易支付总金额的比例达到85%；重组中获得股权的原企业主要股东转让其取得股权的时间必须在重组后连续的12月之后。《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定了企业重组中确认重组收入的具体时间，一般是按照合同或协议生效时间进行确定。这些就更加明确了我国对于包括资产评估增值在内的资本利得只有在发生产权转让并实现现实收益时，才确认资本利得收入的实现。

个人所得税：企业重组中发生的资产评估增值还会涉及到个人股东，如股东可能会因为企业重组获得企业的股权、股票、股息、红利等，这一部分何时征税，如何征税也都会影响到企业重组的决策。根据《个人所得税实施条例》规定，对股票转让所得暂不征收个人所得税。股东获得的股息、红利所得，应当缴纳20%的个人所得税。集体所有制企业在重组改制为股份合作制企业时，对于职工取得的企业股权形式的量化资产，在其进行股份转让时，以转让收入扣减为获取该股份所实际支付的费用后的余额，按照财产转让所得计征个人所得税。自然人转让所投资企业股权取得的所得应按照公允价值计算确定计税依据；计税依据无正当理由明显偏低时，主管税务机关可采用规定的方法进行核定②。这对股权转让所得的计税依据做出了明确规定，防止股东将股权转让所得不合理压低，造成国家税款流失。

契税：《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》文件对重组后的企业承受原企业土地、房屋产权的，在满足一定条件时给予免征或减征契税的优惠政策。如国有控股公司以其部分资产投资组建新公司，并占股≥85%的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属，免征契税；在股权（股份）转让中，单位或者个人承受公司股权（股份），而公司土地、房屋权属并未发生转移的，不征收契税；公司发生合并或者分立，对承受土地、房屋权属的，免征契税。

企业重组满足一定条件时，也可享受契税优惠政策。如国有、集体企业进行整体出售，被出售企业注销法人资格，并且买受人按照劳动法等国家法规政策妥善安置被出售企业全部职工且签订不少于三年的劳动用工合同的，对其承受的土地、房屋权属免征契税，与被出售企业超过30%的职工签订不少于三年的劳动用工合同的，则减半征收契税；企业实施破产，债权人承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属的，免征契税，对非债权人承受并按照劳动法规定妥善安置破产企业全部职工的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税，安置超过30%的职工的，则减半征收契税。

印花税：企业改制过程中成立的，以及以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金、企业债权转股权新增加的资金、企业改制过程中经资产评估增加的资金均需按税法规定贴花；企业因改制而签订的产权转移书据不需贴花。

二、资产评估增值税务处理存在的问题

我国企业重组中资产评估增值的税务处理存在的问题主要概括为如下三个方面：

（一）税收政策立法层次低且不连贯、不规范。我国关于资产评估增值税务处理的相关规定没有独立、全面的资本利得税法规，而只是散落出现在增值税、营业税、企业所得税等具体税种中。为了进一步明确企业重组中资产评估增值的税务处理，财政部、国家税务总局出台了一些公告、通知，但显然这些税收文件立法层次很低。随着企业重组的蓬勃发展，与重组相关的问题越来越凸显，原有的税收法规条例不能再满足企业重组的现实需要。

没有一套完善的规章制度，税务主管部门只能是针对新情况新问题被动地出台一些补救政策，政策不连贯，且有时出现与原有的政策内容相冲突的情况。税务主管部门虽然会定期对过时的制度予以废止，但仍会存在税收制度前后不衔接的问题。

我国现有的关于企业重组中资产评估增值的税收制度，针对个别企业制定的制度过多，不具有税法法规的广泛性。如财税[2003]48号、财税[2004]56号、财税[2009]24号、财税[2010]48号等，对对外贸易运输集团、中国人寿保险公司、中国邮政集团、中国水利水电建设集团等重组改制上市资产评估增值有关企业所得税政策问题做出了具体的规定，对其在重组改制过程中发生的资产评估净增值额应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计公司的资本公积，作为国有资本；对上述经过评估的资产可按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。税务主管部门对国有企业重组中的资产评估增值部分予以免税，一方面可以看出国家对国有企业重组的激励，另一方面也反映出我国现有的税收政策不规范，不能满足所有企业重组的税务需要。

（二）现行的税收政策有悖于税法公平原则。人大通过的《个人所得税法》规定了对个人取得的除股票外的其他各项财产，包括有价证券、股权、土地使用权、建筑物、机器设备、车船等的财产转让所得征收个人所得税。而国务院以我国证券市场尚不成熟，而确认股票转让所得的应纳税所得额、征税方式、纳税期限等都需要深入的调查研究为由，决定对股票转让所得暂不征收个人所得税。但是根据 《企业所得税法》，企业转让股票等财产所得，应该按照25%的税率征收企业所得税。对于股票转让所得，个人所得税和企业所得税的处理并不相同。从征税原理的角度来看，个人投资者与企业法人虽然是不同的纳税主体，但是只要在法律上完成对资产或股权所有权的转移，就应当确认该财产流转。但是如果对股东股本中的评估增值不予征税，就会导致企业在清算时，股东少缴税。从企业重组的决策角度来看，对个人股东转让股票的所得免于征税而对法人股东转让股票的所得征税，出于避税的因素，法人股东比个人股东会更加偏好于免税重组，这就会影响企业的重组决策；因为资产重组相对于股权重组会产生经济双重征税，也会影响股东对股权重组或是资产重组的选择。

我国《个人所得税法》规定对股东取得的股息、红利所得应当缴纳个人所得税。而对企业重组中产生的资本利得只有在其实现时才征税。这就使得对股息的课税重于对留存收益的课税，客观上鼓励了公司增加其留存利润。另外，企业和个人出于延迟纳税的目的，也会有意推迟资本收益实现的时间，这造成了对资本市场自由运作的损害。

（三）税收优惠政策实质效应差。我国企业重组的税收优惠政策很多，本应起到较好的激励效应，但是政策的实际操作性与实质效应并不理想，限制税收优惠作用的发挥。

我国税法对资本利得与亏损的弥补与绝大多数国家一样，采取向后结转5年的方式。在企业重组中，我国对亏损结转的税收政策是扭曲化的。对个人投资者资本利得与亏损不可互抵，过于严苛；对企业法人则不区分净经营亏损与资本利得的性质，未设分步交易规则，过于宽松。针对企业重组中的亏损弥补政策，《企业重组业务企业所得税管理办法》做出了具体规定，即根据企业重组的情况，分别适用一般性税务处理规定和特殊性处理规定。一般性税务规定中，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补，被分立企业的亏损不得在分立企业进行结转弥补。特殊性税务处理规定，满足特殊重组条件的可以享受税收优惠，进行一定的亏损弥补。如被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可根据分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补，这样企业重组中实现的资本利得就会冲抵正常经营所获得的利润，减少了营业利润的应缴纳所得额，影响国家的税收收入。

三、资产评估增值税务处理的完善对策

对资产评估增值的税务处理存在的问题，短期内应通过完善我国现行的税收政策来解决，但长期的目标还是应通过建立完善的资本利得税予以解决。

（一）加快立法，制定规范的税收政策。对现有的政策进行梳理、规范，在废止旧规章的基础上尽快制定新的税收政策，保持政策的连续性；提高资产评估增值的税收处理政策立法层次，在规范国有企业重组税务处理政策的同时，制定适应所有企业重组的统一、规范的税收政策，提高政策的普适性和公平性；税收政策中涉及的税种多，相关概念多，制定相关税收法规时有必要进行统一的规定，避免各种税税收政策因为概念不统一而造成理解偏差，提高政策的可操作性。

（二）完善亏损弥补办法，加大税收优惠力度。现行个人所得税对股票转让所得暂免征税，对股东取得的股息红利所得则按照20%的税率征收个人所得税，这里存在着经济性重复征税的问题。可以借鉴国外的做法，采取免税法、抵扣法等简便的方法，一方面减轻对股息红利所得重复征税的问题，另一方面也会对企业分红派息产生促进作用，有利于企业健康发展，保护投资者利益。

对企业法人的亏损要明确区分经营利润及亏损与资本利得及亏损的性质，并规定不得相互抵免。但对于公司的资本损失则可以用资本利得冲抵，当年未冲减完的，可以进行延期抵免。在进行经营性亏损弥补时，允许向后一定年限结转，也可以选择向前一定年限结转，这种对称性的亏损弥补方式更有利于促进企业发展。

（三）税收政策应考虑长期资本利得的通货膨胀因素。通货膨胀的存在使得名义资本利得大于实际资本利得。受通货膨胀的影响，名义资本利得经过折算后可能会变为资本损失。因此在具体征税时应考虑通货膨胀的影响，有必要对其进行通货膨胀指数化的调整,以避免纳税人的损失，加重投资者的负担。

（四）设立长期目标构建我国资本利得税制。我国目前对包括资产评估增值在内的资本利得的税务处理的弊端，短期内可以通过完善现行的税务政策予以解决，但是从长期的经济发展来看，则应该构建我国的资本利得税制。构建资本利得税应坚持公平原则，对在我国境内因拥有资本性资产而获得现实收益的法人和自然人，不论是因持有证券获得的利息、股息、红利所得，还是因出售、交换资本性资产而获得的增值收益，不分中外籍一律征收。遵循循序渐进的原则，考虑资本市场的价格波动、税收征管水平、与所得税法的衔接等因素，站在宏观的视角，立足微观的现实情况，采用试点征收、低税率入门等措施，保证资本利得税的顺利推进和资本市场的稳定。■

注释：

①资料根据国泰安数据库中数据整理得出。

②国税总局2010年第27号文件《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》。

1.陈洁.2009.资产评估增值的会计与税务处理[J].财会研究，5。

2.李维萍.2007.资产重组的税收政策[M].北京:中国税务出版社。

3.刘源.2006.关于资产评估增值问题的税务与会计处理[J].商业会计，7。

4.孙东坡.2008.论我国资本利得课税制度的构建与完善[D].天津财经大学。

5.汪林海.2007.评估调账涉税处理分析[J].财会月刊，16。

（本文系北京市哲学社会科学首都流通业基地项目 〈JD-2013〉之研究成果。）