高等学校会计制度改革探析

叶玉真

随着近年来我国各项财政预算改革的不断推进、高校管理体制改革的不断深化，高等学校数量和种类不断增多，在校生人数和经费收支规模不断扩大，资金来源呈多元化，所涉及的经济活动和业务事项日益复杂，不同来源渠道的资金各自有着特殊的管理和核算要求，1998年发布并试行的《高等学校会计制度》己严重滞后于公共财政改革和高校改革与发展的需要，不能满足新形势下高等学校加强会计核算、提升内部管理水平的需要，迫切需要加以修订。

财政部会计司在大量调查研究的基础上，对现行的1998年颁布的《高等学校会计制度》进行了全面修订，拟定了《高等学校会计制度（修订）（征求意见稿）》，以通过改进和完善高等学校的日常会计核算，使财务制度的各项规定真正落到实处。其基本理念是在高等学校会计制度中适当引入权责发生制，同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的需求，以推动高等学校会计制度的改革，进一步提升高等学校的财务管理水平。

一、《高等学校会计制度（修订）（征求意见稿）》的主要变化及作用

与现行的《高等学校会计制度》比较，《征求意见稿》的主要变化及作用体现在以下六个方面:

第一、记账基础发生变化。《征求意见稿》明确要求高等学校会计核算采用修正的权责发生制，改变了原来以收付实现制为基础的会计核算方式。高校的性质决定不能采用完全的权责发生制，原则上采用权责发生制，同时以收付实现制作为补充。对某些特定业务，如政府拨款、捐赠收入、赞助支出等，则偏向于采用收付实现制。在高校会计核算中适当引入权责发生制是为了准确反映高校的资产状况、负债状况、偿债能力、债务风险以及办学成本，为了兼顾高校特定业务的特殊性，新制度规定在日常核算中穿插使用两种核算方式。

第二、新增与国库集中收付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容。随着财政性资金拨付方式实行国库集中收付，目前高校已经全面实施政府收支分类改革以及部门预算、国有资产管理等公共财政改革相关内容，会计核算增设了零余额账户用款额度、财政应返还额度、应缴国库款等改革相关的科目。这样有利于提高财政性资金的拨付效率和规范化运作程度，对收入缴库和拨付过程进行有效监督，增强财政资金收付过程的透明度，解决了财政性资金截留、挤占、挪用等问题。

第三、引入“虚提”固定资产折旧和无形资产摊销。现行的高校会计制度对固定资产不计提累计折旧，固定资产的原值就是净值，这样使固定资产的账面价值与实际价值相差甚远，报表中反映的资产价值不准确，虚增了资产价值。新制度将权责发生制引入固定资产的核算中，明确规定高校应当按月对固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用寿命内分摊固定资产的成本，对固定资产计提累计折旧后，财务报表中的固定资产净值体现真实的固定资产现值，为报表使用者和相关人员提供完整的资产信息，从而完善高校的成本核算体系。

第四、明确基建数据定期并入高校会计“大账”。现行的高校会计制度中基本建设执行建设单位会计制度，独立于高校事业经费核算之外，生成独立会计报表，高校事业经费会计报表不包含基本建设经济业务运营的会计信息，所提供的数据不能反映高校收支的真实性和完整性。新制度明确提出将基建会计与学校财务会计合并统一核算，只需要出具一份财务报表，这样更能全面、准确地反映高校资产、债务和收支等经济活动的全貌。

第五、全面完善会计科目体系和会计科目使用说明。对现行高校会计制度中的会计科目进行了全面的梳理。根据改革后部门预算和政府收支分类的需要，对收入、支出科目按照经济功能和经济支出分类逐级设置明细科目，这样细分对内容做了更为全面细致的规定，可以更清晰地反映高等学校事业收支的结构，满足高校成本费用核算的需要。根据资金来源渠道将年终滚存的结余及结转资金分别列入“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”等相关科目，这样可以体现不同来源的资金历年结余及结转情况。

第六、系统改进财务报表结构和体系。新的高校会计制度会计调整《收入支出表》的结构使之既能够反映高校收入总额和支出总额信息，又能够反映各种不同来源资金的收、支和结转结余情况；增加《支出与成本费用调节表》将其作为收入支出表的附表，要求高等学校清晰反映教育、科研、行政管理、后勤保障、离退休等各项事业支出经调节计算形成各项权责发生制成本费用的情况，这既有利于落实《高等学校财务制度》要求的高校“成本费用与相关支出核对机制”的建立，又可为高等学校分摊计算科研、教学成本提供口径一致、可供验证的基础数据；同时将校内独立核算单位如基建、后勤部门的会计信息纳入学校财务报表统一反映，这样完善了报表体系，为各级决策部门提供真实可靠的完整会计信息。

二、《高等学校会计制度（修订）（征求意见稿）》存在的问题及建议

（一）收支科目设置过于细化

1、支出类科目。将支出类科目分为教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出等科目，有利于预算分析各项教育成本，给预算控制带来了方便，有利于发挥预算管理的作用。但是分类相对来说过于复杂，且区分上述支出的人为因素很多，可能会形成核算口径不一致，造成数据信息不精确；同时每笔支出都得细分资金渠道（“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等层级）进行核算，但在实际操作中，高校各类资金都是统筹使用，很难在业务发生时区分资金来源的渠道，如果一定要如此划分，可能会造成年底调帐的问题。

2、收入类科目。分为财政补助收入，教育事业收入、科研事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入及其他收入。财政补助收入科目要求设置“基本支出”和“项目支出”两个明细科目；两个明细科目下按照《政府收支分类科目》中“教育”、“科学技术”等“支出功能分类”的相关科目进行明细核算；同时在“基本支出”明细科目下按照“人员经费”和“日常公用经费”进行明细核算，在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行明细核算。但在实际操作中，拨入经费时很难区分“人员经费”及“日常公用经费”的具体比例和金额，除非对预算有极其严格的要求，否则必然造成年底集中调账的情况。

（二）平行设置“预算会计科目”

在设置财务会计科目的同时，应该平行设置预算会计科目，将预算收入、预算分配、预算结余科目制度化，将其纳入高校会计科目核算体系，要求核算能提供预算管理需要的预算收支信息，将进一步密切核算与预算的关系，既能提供绩效评价需要的权责发生制的财务信息，又能提供预算管理需要的预算收支信息。这样既能保证会计核算体系的完整，又有利于高校强化预算管理，便于高校将会计核算数据直接与预算数据相比较，高校可将收入预算指标和支出预算指标纳入会计核算体系，记录高校的年度预算及预算的分配、调整，便于评估预算执行情况。

（三）科研经费期末结余的会计处理欠妥

科研项目有其一定的研究周期，一般都有一年乃至几年的周期，年终形成的科研经费结余数，与其他经费的“结余”有着本质不同，而且科研经费有其固定的用途，如果将科研经费结余一并纳入“结余”核算，会影响年末结余的真实性，因此建议在净资产类科目中增设“科研经费结转”，用于单独反映未完成的科研经费的结余。

三、《高等学校会计制度（修订）（征求意见稿）》实施的对策和措施

（一）主管部门应出台固定资产计提折旧的相关制度

高校从未计提过固定资产折旧，固定资产使用年限的确定、固定资产计提折旧的方法没有统一的口径，另外累计折旧科目下要对应教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出、经营支行等明细科目，并按照所对应固定资产的类别、项目等进行明细核算，如房屋建筑物、设备等很难区分使用方向，造成费用归集难度大。主管部门应出台相应的固定资产管理办法及开发相应的固定资产使用系统，对固定资产使用年限、计提折旧方法、固定资产报废等方面进行统一的规定，同时用信息化系统辅助计算并归集，从而减轻工作量并保证折旧额计算科学合理。

（二）高校应好前期准备工作

新的高校会计制度科目设置与现行制度有很大差异，特别是净资产类科目变化非常大，原会计科目余额如何过渡到新会计科目，都是期初建账不可回避的问题，财务相关人员应该对期初数据的形成及科目衔接进行分析，如：对往来帐及对外投资进行清理，将对外投资根据年限，区分出短期投资和长期投资，对于往来帐，根据年限区分短期借款和长期借款，其他应付款及长期应付款；资产管理部门与财务部门加强协作和管理，对目前固定资产实施彻底盘点和清查，建立计提固定资产折旧基础数据库，便于计提折旧的需要；财务部门应协助基建部门做好学校财务帐与基建帐中的应收及应付款项的清理，以便于并帐。高校将这些前期工作准备好了，有利于会计制度改革工作的顺利开展。

（三）高校应加强财务管理软件系统与信息化建设

新的高校会计制度明确提出要加强财务核算和管理的信息化建设，因此建立功能完善的校园信息化平台和财务管理软件系统是非常有必要的。高校应尽快配套升级现有的高校财务信息管理软件，以满足改革后利用一套原始资料生成多个财务信息管理系统的要求，做到能够提供满足不同需求的财务信息。如：人事部门对于人员的分类；资产管理部门对于固定资产计提折旧中资产的分类使用情况、预计使用寿命、每类资产计提折旧的方法等；科研管理部门对于每个科研项目的时间跨度及经费细目的预算、课题组成员的构成等；这些都需要相关信息管理系统的跟进建设，应尽可能结合学校信息化建设平台，升级完善现有的高校财务管理软件系统并使之融合学校的信息化平台或相关部门的系统，以便能搜集尽可能多的完整数据和信息。

（四）高校应强化财会队伍建设

随着高校会计制度改革的不断深入，必将对高校财务工作带来深远的影响，新制度对于高校财会人员来说，是一个挑战更是一个学习新知识的契机，要求财会人员必须主动学习新的业务知识，热练掌握并运用。因此，高校领导必须高度重视，积极组织财会人员及相关人员深入学习研究，为高校财务管理工作的可持续发展奠定坚实基础。随着新制度的改革实施，新制度更加注重办学成本的核算、资源的优化配置、办学的效率、财务风险的控制等，高校财务人员应主动参与到财务管理中去，加强教育成本的核算和资金的使用效益，促进学校的长远和谐发展。

（五）高校应完善内部控制机制及绩效评价体系

高校应建立一套完整的内部控制制度，将预算业务、收支业务、政府采购业务、资产管理、建设项目、合同等相关经济活动的风险进行防范和管控，该内控制度应贯穿预算、决策、执行和监督的全过程，同时应采取切实措施确保其有效实施，不断提高自身的财务管理水平并自觉依法接受主管部门和财政、审计部门的监督，促进自身财务管理行为的规范化、合法化。虽然现在高校的内部审计部门以及上级主管部门会针对性地对高校的预算、决算执行情况、专项经费的绩效和科研经费等展开审计，但还没有形成一种有效成型的固定监督机制，所以有必要建立科学的绩效考评体系，将其纳入预算编制、执行、考核的全过程，覆盖所有财政性资金，以促进高校加强内控制度建设，改进管理措施，提高管理水平，降低教育经费投入的成本，增强支出责任，提高教育经费的使用绩效。

［1］财政部.高等学校会计制度（修订）（征求意见稿）

［2］陈力.高校会计制度改革的影响及对策研究.会计之友.2011年第7期（上）

［3］林国平.高校会计制度改革探讨.财会通讯2012年第5期（上）

［4］靳燕、郭景峥.高等学校会计制度改革与.高等学校会计制度（征求意见稿）探析.会计之友.2012年11期（中）