论中国会计文化建设的必要性——以制度、历史和现实为视角

黎精明 张正凯 慕继红

（1.武汉科技大学 管理学院，湖北 武汉 430081；2.湖北省交通投资有限公司 融资财务部，湖北 武汉 430051）

一、引言

党的十八大报告提出，要扎实推进社会主义文化强国建设。会计文化作为中国厚重文化体系的重要组成部分，无疑是社会主义文化大发展和大繁荣的重点对象；另外，会计作为社会经济关系的“总调节器”，对整个社会经济关系的建立、维系和平稳运转具有决定性影响，因此，在推动社会主义文化大发展大繁荣的新的历史时期，会计文化建设问题自然受到了社会的极大关注和高度重视。

作为发展和繁荣会计文化的前提和基础，会计界必须充分解答一个重大的基本理论问题，即为什么需要加强中国会计文化建设，或曰加强中国会计文化建设的必要性是什么。只有深入研究并充分解答了这个理论问题，才能将全体会计人的思想和行动统一到党的方针和政策上来，以实际行动助推会计文化事业的大发展和大繁荣。

二、中国会计文化建设的必要性

中国会计文化建设问题，其理论具有奠基意义，其必要性可以从制度、历史、现实三维视角进行剖析。

（一）弥补会计制度刚性缺陷的需要

根据现代社会契约论的观点，人类社会是一系列契约的耦合体，而契约具有显性契约和隐性契约之分。就会计视角而言，会计显性契约的主要表现形式就是会计制度［1］。循着新制度经济学派代表性人物诺思的观点，会计制度是制约会计行为人及其利益相关者的法律、法规、准则、惯例及单位内部会计制度的总和［2］。从其涵义不难看出，会计制度具有强制性消费的特点，换言之，会计制度本质上是给会计行为人及其利益相关者设置的硬性行为边界，这些利益相关者的行为被严格限定在边界范围内，否则，他们将会受到相应的处罚或为此付出相应的代价。毋庸置疑，会计制度的硬性约束和强制性规范对于人类生产活动的正常开展和人们交易行为的有效维系具有重要意义，但是，我们必须客观辩证地看到会计制度作为显性契约安排所具有的刚性缺陷，更进一步地，人们必须认识到，会计文化所具有的柔性能够较好地弥补因会计制度刚性缺陷所带来的问题和不足，这正是加强会计文化建设的源动力之所在。

1.弥补会计制度的不完备性

会计制度是通过逐条规定人们该做什么和不该做什么来达到规范会计人及其利益相关者行为之目的的，而事实上，与会计相关的事项是一个发散型的事项集合体，这就决定了任何国家和地区的会计制度都不可能穷举所有的会计事项并逐一做出规定，相反，无论多么完备的会计制度也只不过是对主要会计事项所做的粗线条约定［3］。会计制度的这种不完备性是由契约的不完全性决定的，正是会计制度的这种不完备性给会计人及其利益相关者的行为留下了许多自由操作甚至是“肆无忌惮”的空间，这是许多会计失范现象产生的根本原因［4］。这个问题如果不能得到切实有效的解决，那么，不仅会计所具有的反映、监督、控制职能会极大地弱化，进而也使会计本应有的公信力受到损害，更严重的是，人类交易活动中会滋生普遍的寻租现象，这会加剧交易摩擦、提高交易成本和降低交易效率。这个问题是无法通过会计制度的自我修复和完善得到根本解决的，其出路就在于会计文化建设。只有通过先进的会计文化对人进行潜移默化的熏陶和影响，才可能在显性制度约束之外，构建起一道隐性的自我约束屏障，事实上，这正是会计文化的魅力之所在。

2.弥补会计制度的时滞性

即使会计制度能够做到绝对完备，其刚性缺陷也是客观存在的，因为所有会计制度都难免存在不同程度的时滞性。会计制度的时滞性在于:所有会计制度都是人们基于既有会计环境所做出的一系列约定，其目的在于规定人们在后续会计活动中该做什么和不该做什么，换言之，它是基于过去或现在的环境来规范未来的会计行为，由于会计环境具有复杂性和不确定性［5］，这就决定了会计制度难免会不同程度地滞后于会计主体的实践活动。事实上，这正是会计制度需要不断进行修订、补充和完善的根本原因，其目的在于使会计制度之规定尽可能地适应变化发展的会计环境。然而，会计制度和其他制度一样，它必须而且也必然具有相对稳定性，换言之，它不可能像钟表的指针那样连续调整和变动，这就决定了会计制度相对于会计环境而言的时滞性是无法避免的客观现实。纵观人类会计实践活动，因不合时宜的会计制度妨碍甚至阻滞人类生产经营活动正常开展的事例不胜枚举。每当此时，能够给会计制度解围的利器就是会计文化。会计文化因其具有动态性、发展性和时代性特征而能与变动的会计环境保持相对适应性，换言之，只要会计文化建设和发展的步伐能够跟上会计环境变化，那么，它就能够恰如其时和恰如其分地对会计人及其利益相关者的行为进行柔性约束和规范，进而弥补会计制度时滞性所导致的缺陷［6］。

3.弥补会计制度的整齐划一性

会计制度刚性的另外一个表现是其整齐划一性。所谓整齐划一性，是指会计制度是对其适用范围内的全部对象所做的具有普遍约束力的规定和一致性安排［7］。不难理解，这种整齐划一的会计制度安排能够抓住会计工作的主要矛盾和关键问题，它对约束多数会计主体、规范主要会计事项不仅是必要的而且是必须的。但是，现实的会计活动是会计人及其利益相关者就特定经济业务进行博弈的过程，人的异质性、经济业务的多样性、环境的不确定性、信息的不对称性共同决定了会计事项具有纷繁复杂性，可以说，不同单位面临的主要会计事项和需要解决的关键会计问题是千差万别的，同一个会计主体在不同时期所面临的会计问题也迥然不同。这就意味着，整齐划一的会计制度只不过是对普遍会计事项所做的原则性规范和安排，它对于特定单位的特定业务无疑缺乏具体针对性。可以说，普适性与具体针对性不能兼得是会计制度的痼疾。如何在确保会计制度整齐划一性的前提下，尽可能地增强具体会计核算和管理工作的针对性？其答案就在于会计文化。会计文化作为一个开放性和可扩展性的文化系统，在秉持会计文化思想精髓的前提下，它可以针对特定会计业务或会计事项进行拓展和深化，从而给具体会计问题以个性化的启迪，甚至可以让会计主体从中悟出系统化的解决方案。可以断言，原则性会计问题的规范依靠的是会计制度，具体性会计问题的拿捏仰仗的是会计文化。

总之，会计制度是刚性的，会计文化是柔性的。柔性的会计文化可以很好地弥补刚性会计制度的不完备性、时滞性和整齐划一性，其结果是使会计工作达到刚柔相济的和谐之美，这正是需要大力开展会计文化建设的重要原因。

（二）激发中国传统文化活力的需要

五千年的中华文明史积淀了厚重的中国传统文化，其核心是儒家文化，另外还包含了道家文化、法家文化等其他文化形态。中国传统文化以其“天人合一”的基本理念，通过强调心性修养来规范外部社会，从而对生活礼仪、社会秩序和人伦关系起到了有效的规范和调节作用。然而，我们也必须注意到，在“传统”与“现代”交汇、因西方文明崛起而导致东西方文化碰撞的大背景下，中国传统文化也步入了阶段性的徘徊、迟滞或迂回期。现在需要有“激发源”促使其脱离迂回期实现跨越式发展。这个“激发源”是什么？笔者认为会计文化是其中之一，其理由在于:第一，中国会计文化犹如中华文明一样古老，且它是中国传统文化中的核心板块，会计文化的率先突破能够产生以主体带边缘的辐射效应和示范作用，从而强力助推中国传统文化实现从迂回向跨越发展的历史性转变；第二，会计并非东方文明的特有产物，相反，它是东西方文明的共生地带，这就决定了较之其他文化板块而言，东西方的会计文化具有更大的交集，它们更能在交流融合中取长补短，从而寻找到新的突破口和跨越式发展的新方向；第三，在中国传统文化集合体中，会计应该是抽象性最弱而业务性最强的文化范畴之一，文化发展的历史经验反复证明，其突破往往是在业务性强的领域率先完成，这种特点决定了以会计文化作为中国传统文化的激发源也最具可能性。

进一步的问题是，应该如何通过会计文化建设来激发中国传统文化的活力呢？笔者认为，其突破口在于以下三个方面。

1.从会计角度丰富中国传统的崇和文化

中国传统文化的一个重要特征是“崇和”，中国文化自古以来就烙上了“以和为贵”的印记，崇和观念已深深地植入了中国传统文化的各个方面。就会计视角而言，会计监督不力、内部审计形同虚设、会计集体舞弊、对会计违法行为隐瞒包庇、会计决策一言堂等现象都一定程度地受到中国传统崇和文化的影响，甚至本身就是崇和文化的产物。会计领域的崇和现象已经引起了社会的广泛关注甚至诟病，会计界必须给“和”以更丰富的内涵和更科学的注解，这是客观层面和必要性层面的问题。就可能性而言，会计工作严谨的专业性和科学性决定了它必须构建严密的法律制度体系为其有效运行提供充分保障，并在此基础上辩证地处理好“守法”与“崇和”的关系，目前，我国已经建立了由会计法、会计准则、企业会计制度构成的相对完备的会计法律制度体系，因此，后续工作的关键在于会计界坚守法律制度的边界，并在此基础上丰富传统“和”文化的内涵，这在主观上是具有可能性的。中国会计界应该逐步建立并强化一种基本的价值取向，即会计的“和”是以固守会计法律制度为前提的，只有不超越会计法律制度前提下所得到的“和”才具有稳定性和可持续性，相反，脱离原则、超越制度的“和”不仅难以持续，甚至还会出现事与愿违的反向结果。确立这样一种全新的会计“和”文化观既是必要的也是可能的，在其引领带动下，中国传统的崇和文化也必然会焕发出新的生机和活力。

2.从会计角度发展中国传统的尚礼文化

中国素以礼义之邦自居，中国传统文化具有典型的尚礼特征，其集中表现就是对“礼”、“义”的高度推崇和强调。在中国传统文化中，“失礼”和“弃义”被认为是严重的违背伦理道德的行为，会受到社会的不齿和唾弃，但对于何为“失礼”和“弃义”行为却没有明确的界定标准，而是根据社会主流的价值观进行裁定和判断。正是对伦理的过度强调和对“失礼”嫌隙的刻意回避造成了国人严重的臣服心理，这是禁锢人们思想、制约东方文化活力的重要原因。源于尚礼文化的臣服心理在中国会计实践中同样广泛存在，比如会计人员对公司领导言听计从，会计部门扮演着账房的角色，会计人员加薪晋级需论资排辈，会计监督对上级形同虚设，会计责任由下级挡枪眼……如此之类的会计现象无不是中国尚礼文化催生的产物。在经济全球化，特别是西方著名会计师事务所纷纷进驻我国会计市场的大背景下，中国会计有望突破传统的“礼义”约束，尝试将“尚礼”“重义”和“原则”“效率”结合起来辩证地看问题，与此相适应，中国会计文化必然从过度强调“尚礼”向推崇“尚礼不能违背原则，重义不能损害效率”的方向转变。以此为出发点，中国传统文化也必然会不断发展并被赋以更丰富的内涵。

3.从会计角度改造中国传统的“轻艺”文化

中国传统文化的另一个显著特征是“轻艺”，中国传统文化素有“德成而上，艺成而下”的观念。应该说，重视“品德”、“德行”的观念本是无可厚非的，但轻视甚至鄙视“技术”、“技艺”的文化传统却很值得商榷。作为“轻艺”文化的结果，中国社会历来存在轻视科学技术、知识和人才的问题，即使时至今日，这个问题仍然没有得到根本性解决，这是导致近代社会以来，中国的科学技术和生产力落后于西方的重要原因。“轻艺”文化在中国会计事业中也有充分体现:其一，会计职业在社会上不仅未能受到应有的尊重，甚至还会受到鄙视，社会上广泛流传的口头禅“少壮不努力，长大做会计”就是这种现象的真实写照，结果，不仅大量优秀人才不愿意从事会计工作，而且既有的会计从业人员也缺乏积极性和创造性；其二，会计的职能被弱化和曲解，国人习惯于将会计看成是一种记账和算账的“手艺”，而较少注意到其所具有的监督和控制职能，更少有人将会计工作看成是一项管理工作；其三，会计人员的薪酬在社会上处于相对劣势，会计工作的价值未能得到社会和企业的充分认可。“轻艺”文化对中国会计事业的负面影响正在日益凸显并为社会所关注，面对西方先进会计理念的倒逼态势，会计领域必然成为挑战中国传统“轻艺”文化的前沿阵地。

（三）实现社会主义和谐社会建设目标的需要

构建社会主义和谐社会是党和国家在未来较长历史时期内的奋斗目标，即构建民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的社会。然而，社会主义和谐社会作为全党和全国各族人民追求的美好愿景和奋斗目标，它并非一个笼统抽象的概念，相反，它是由若干具体目标和任务构成的行动规划集合。在落实社会主义和谐社会建设事业各项具体目标的过程中，中国会计不仅可以大有作为而且必须大有作为。可以说，中国会计发挥建设性作用是实现和谐社会建设目标的重要前提和基础。那么，中国会计如何在和谐社会建设进程中大有作为呢？笔者认为，其关键在于大力加强中国会计文化建设。

社会主义和谐社会的建设目标之一是“社会主义民主法制更加完善，依法治国基本方略得到全面落实，人民的权益得到切实尊重和保障”。就此目标而言，其实现程度无疑与会计文化的建设状况和发展水平息息相关。首先，社会意义上的“民主”程度取决于相关权力（尤其是决策权）的安排，它实质上是一个产权问题，而界定和维护产权始终都是会计的主要职责和矢志不移的奋斗目标［8］；其次，作为广义会计文化重要构成要素的会计法律制度，无疑是社会主义法制体系的重要组成部分，没有前者的建设和发展，后者的完善是很难想象的，进一步地，依法治国也将成为空谈；另外，“人民权益的尊重和保障”程度并无绝对的衡量标准，它更多地取决于人民自身的主观感受和价值判断，而形成这种感受和判断的依据是各种相关信息，这其中的核心部分就是会计信息。

社会主义和谐社会的建设目标之二是“城乡、区域发展差距扩大的趋势逐步扭转，合理有序的收入分配格局基本形成，家庭财产普遍增加，人民过上更加富足的生活”。这是一项涉及微观（企业、家庭）、中观（区域）和宏观（全社会）层面的系统性目标。在此目标体系中，无论是发展差距、收入分配状况，还是家庭财产、人民生活富足程度，它们本质上都是一种客观存在的状态，其可由特定社会经济信息进行反映。此类信息从何而来？会计最基本的职能是“反映”，准确生成并如实提供此类信息是会计自产生之日起就被赋予的职责，这就意味着，作为实现本项目标的前提和基础，会计扮演着基础信息提供者的角色，这是静态视角的问题。就动态视角而言，无论是“扭转”、“形成”，还是“增加”或“过上”，它们本质上都是各级政府及其职能部门对受众对象进行合理引导、调节和控制的结果，在此过程中，会计控制责无旁贷地会成为其中最主要的控制手段之一。对于上述两项历史使命，为有效提供相关社会经济信息，传统会计反映的内容必须朝“家计”和“国计”两端不断拓展，并在此基础上逐步构建大会计信息观；为有效开展经济调节和控制，传统会计控制的对象必须朝“微观”和“宏观”两端不断延伸，并在此基础上逐步构建大会计控制观。不难理解，此类进展本身就是会计文化的建设和提升过程。

社会主义和谐社会的建设目标之三是“社会就业比较充分，覆盖城乡居民的社会保障体系基本建立；基本公共服务体系更加完备，政府管理和服务水平有较大提高”。就会计视角而论，本项目标的实现有赖于会计事业在两方面取得进展。第一，社会责任文化的兴起和社会责任会计的发展完善。就业、社会保障、公共服务等问题除了需要法律规范和政策引导外，它还强烈依赖各利益相关者的社会责任意识，而这正是社会责任会计学试图研究和探讨的主要问题。第二，政府会计的发展和完善。实现充分就业、建设和完善社会保障与公共服务体系、提高政府管理和服务水平是政府工作的主要目标，政府实现相关目标的过程本质上是投入社会资源获取相应社会产出的过程，对这个过程的投入产出状况进行客观全面的反映和监督无疑是必要的，而这正是政府会计所应解决的主要问题。客观地看，我国的社会责任会计和政府会计还处于起步阶段，诸多重大问题有待突破和解决，在此背景下，加强会计文化建设，尤其是加强社会责任会计和政府会计文化建设显然具有特别重要的价值和意义。

社会主义和谐社会的建设目标之四是“全民族的思想道德素质、科学文化素质和健康素质明显提高，良好道德风尚、和谐人际关系进一步形成；全社会创造活力显著增强，创新型国家基本建成”。此目标的实现至少在三个方面需要以会计文化的建设和发展作为基础。首先，会计思想道德素质和会计科学文化素质是全民族素质的重要组成部分，如果不能切实有效地提高1500多万中国会计从业人员的会计思想道德素质和科学文化素质，那么全民族素质的提高是难于想象的，即使其他所有行业从业人员的素质都显著地提高，那也不能谓之为“全民”，从这个角度看，加强会计文化建设进而提高会计从业人员的会计思想道德素质和科学文化素质是实现全民族素质明显提高目标的必要条件。其次，和谐人际关系的形成有赖于人们对“公平”问题的判断和社会对人们正当利益的维护，如果没有合适有效的机制来客观、全面、准确地反映不同利益主体的付出与回报、投入与产出的配比状况，或者即使有此类信息生成机制，但社会不能据此对人们的正当利益做出切实有效的维护，那么，人们就会产生“不公平感”，进而在社会经济生活中诱发不同程度的行为异化，其结果必然是社会摩擦加剧，人际关系不和谐。而以先进文化为引领的会计不仅是上述信息最主要的生成机制，而且也是维护社会利益的有效工具，因此可以说，加强会计文化建设是调和人际关系必不可少的手段。其三，就创造与创新而言，其实现的前提是人们具有相应的积极性和开展相关活动的环境，而会计通过对创造与创新活动的成本与收益、投入与产出进行科学计量，从而让行为主体真切地感受到创造与创新活动所带来的实实在在的利益，从而激发其创新潜能，增强其开展创造活动的积极性；另外，会计作为社会经济关系的调节器，它是营造良好创造环境和创新环境的重要因素。综上所述，只有会计文化和会计事业持续发展和进步，社会的创造活力才可能显著增强，创新型国家的建设目标才可能最终实现。

社会主义和谐社会建设目标之五是“社会管理体系更加完善，社会秩序良好；资源利用效率显著提高，生态环境明显好转”。就此目标而言，其实现的必要条件是有先进的会计文化为引领，其理由在于:第一，社会管理体系的完善和良好社会秩序的形成是有效实施社会控制的产物，而会计控制是社会控制的主要手段，为履行好相关职责，中国会计必须确立并不断强化宏观会计控制观念，与此同时，社会会计、社会责任会计等分支学科必须不断发展和完善，很显然，这些要求的实现过程本身就是中国会计文化的建设和发展过程。第二，提高资源利用效率、改善生态环境是一项系统性工程，就会计而言，它必须科学地解决资源和环境会计要素信息的确认、计量、记录、披露等一系列问题，这既有赖于中国会计思想的解放和会计文化的发展，也有赖于会计理论的突破和会计方法的创新。

总之，社会主义和谐社会建设目标的实现过程也是中国会计文化建设和发展的过程。只有持之以恒地加强中国会计文化建设，并以先进会计文化作为引领，我国才可能真正建成全体人民各尽其能、各得其所而又和谐相处的美好社会。

三、结语

本文从制度、历史、现实三个维度论述了加强中国会计文化建设的必要性。研究发现:从制度视角看，加强会计文化建设是弥补会计制度刚性缺陷的需要。柔性的会计文化可以很好地弥补刚性会计制度的不完备性、时滞性和整齐划一性，从而使会计工作达到刚柔相济的和谐之美。从历史视角看，加强会计文化建设是激发中国传统文化活力的需要。会计文化是促使中国传统文化从迂回向跨越发展的有效“激发源”，其突破口在于从会计视角丰富中国传统的崇和文化、发展传统的尚礼文化、改造传统的“轻艺”文化。从现实视角看，加强会计文化建设是实现社会主义和谐社会建设目标的需要。社会主义和谐社会各项建设目标的实现过程也是中国会计文化的建设和发展过程，只有以先进的会计文化为引领，我国社会主义和谐社会的建设目标才可能最终实现。需要说明的是，在上述因素中，制度视角的需要是不同国家或地区加强会计文化建设的共性化理由，这是客观层面的因素；历史和现实视角的需要是中国加强会计文化建设的个性化理由，这是主观层面的因素。正是主客观因素的相互补充以及制度、历史和现实视角的交相辉映，本文有力佐证了大力加强中国会计文化建设的必要性，从而为推动社会主义文化（特别是会计文化）大发展和大繁荣提供了充分的理论支持。

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