政府收支分类改革的财政监督效应分析

●刘小兵

一、我国收支分类改革及其目标

政府收支分类，是对政府的收入与支出按照一定的原则和方法进行类别和层次的划分,从而全面、准确和清晰地反映政府的收支活动，是编制预决算、组织预算执行、进行会计明细核算的重要依据。通过政府收支分类体系可以对财政资金进行多维定位，清楚地说明政府的钱是怎么来的，办了什么事，具体花在了哪些方面。

我国在过去很长的一段时间内都是实施计划经济制度下的建设型财政，政府核算科目设置较为粗略，缺乏科学性，造成了政府核算不透明、不清晰和不完整。随着社会主义市场经济制度的建立和政府职能的转变，财政管理模式也逐步转向公共型财政，原有的核算体系已经不适应社会经济发展形势的需要。为此中国于1999年启动收支分类改革研究工作，在世界银行、国际货币基金组织的积极配合下，结合国际货币基金组织1986年版的政府财政统计核算体系 （A system of Government Finance Statistics，简称 GFS）和我国的实际管理需要，提出了改革的基本思路。经过多年的论证和讨论，2005年在交通部、科技部中央部委和天津、河北等地方省市进行收支分类改革试点的基础上，2007年1月1日开始在全国全面推行。

对于我国实施政府收支分类改革的目标，笔者不难从当年各方的评述与宣传中总结得出。

2006年03月12日，财政部副部长楼继伟就实施政府收支分类改革的有关情况回答了新华社记者的提问，阐述了政府收支分类改革的原因与意义。认为改革前的收支分类科目“不能清晰反映政府职能活动，制约了财政管理的科学化和信息化，财政预算管理和监督职能弱化”；同时指出“政府收支分类是财政预算管理的一项重要的基础性工作，直接关系到财政预算管理的透明度，是公共财政体制建设的一个重要环节。规范的政府收支分类体系，对建立民主、高效的预算管理制度，保证人民依法实现民主决策、民主管理和民主监督政府预算的权利，都具有重大意义。”

在各种地方政府网站上，宣传政府收支分类改革的文章讲义对政府收支分类改革的目标也有明确的表述，“政府收支分类改革的目标，就是要适应市场经济条件下转变政府职能、建立公共财政体系的总体要求，逐步形成一套既适合我国国情、又符合国际通行做法的较为规范合理的政府收支分类体系，为进一步深化财政改革、提高预算透明度、强化财政监督创造有利条件。”

而作为这次改革的主要参照物，GFS在国际货币基金组织（IMF）研制建立时将该核算体系的目标表述为“详细核算政府通过财政收支治理国家、管理经济的活动情况，从经济角度反映一级政府管理经济的活动及其对国民经济的影响；为政府编制预算，制定财政、税收、社会保障等政策和进行政策分析，提供科学的定量依据；并为关心公共财政对经济活动影响的各市场主体，提供了一个完整的综合分析框架。”而在其后的修订完善过程中，国际货币基金组织特别总结吸取了金融危机的教训，对该核算体系进行了全面修订和大量的革命性创新，在提供一套政府财政统计的国际标准的同时，也为提高政府财政操作和监督的责任感和透明度提供了一种全球准则。

综上所述，根据我国收支分类改革的原因、意义及其改革借鉴的参照系，笔者可以将收支分类改革的目标大致总结归纳为三个方面：一是增加财政透明，二是防范财政风险，三是加强财政监督。因此，要分析评价我国收支分类改革的效应，可具体从这三个方面入手展开。

二、收支分类改革的效应分析

从2007年开始推行新的收支分类科目至今已六年有余，其间，为不断适应财政管理工作的需求，还对其进行过多次的修订与完善，政府部门为此付出了大量工作与成本。那么，这一改革的成效究竟如何？以下笔者分别从财政透明、财政风险和财政监督三个方面对其进行分析，看看收支分类改革是否实现了预期的目标。

（一）收支分类与财政透明

在2006年末的全国财政工作会议上，财政部长金人庆表示，新的收支分类科目将“使政府预算真正做到反映全面、公开透明、便于监督，有利于细化预算编制、提高预算透明度”。相较于改革前的财政核算科目，新的政府收支分类建立了新的收入分类、支出功能分类和支出经济分类，确实能够做到全面、细化地反映政府的收支活动，更有利于提高财政透明度。但显然的是，“能够做到”并不等同于“实际做到”，“有利于”并不等同于“一定实现”。收支分类改革只是提供了一种更好更科学的技术手段来反映政府的收支活动，使政府的账目更通俗易懂，为提高财政透明度打下扎实的统计基础。至于财政透明度在改革后有没有提高，似乎并不取决于收支分类改革本身。

实际上，虽然在本届政府的努力下，我国财政信息公开的工作有了起步并逐渐在加快步伐，但根据上海财经大学公共政策研究中心自2009年推出的《中国财政透明度报告》显示，2009年至2013年五年间，我国的财政信息公开状况并不理想。如果以百分制计算，五年来我国财政透明度的得分分别是21.71分、21.87分、23.14分、25.33分和30.31分。从数据上看，虽然每年都在进步，但进步很缓慢。

根据2009年至2013年的《中国财政透明度报告》，我国的财政信息公开工作除整体水平还比较低之外，还具有以下几个特征：

第一，从报告中可以看出，得分较高的都是由于直接向项目组提供了财政信息所至，这说明通过公开出版物或网站能够获得的财政信息是非常少的。由此可见，政府财政信息主动公开的意识还有待加强。

第二，省际之间财政透明度差异不大，大部分被调查的财政信息的得分在不同省份间非常相似甚至高度一致，而且随着时间推移，这种差距在不断缩小。这种现象反映了我国现阶段政府信息公开的某些体制特征，这种体制特征使得各个省份既不甘落后，也不愿冒尖；在信息公开的工作上相互观望、互通有无，表露出一种既不愿充分公开信息、但又不甘排名太过落后的一种矛盾心态。

第三，多次调查评估的结果均显示，越是涉及到细节的信息，越是无法获得。显然，这种情况离真正意义上的财政信息透明尚有较大的差距，也清楚地表明财政透明度的高低与政府收支分类科目的科学合理与否没有直接的关系。尽管新的收支分类科目能够全面、细致地反映出政府的收支活动情况，但有了数据却并不表示必然就会全部公开。

上述特征不仅反映了我国信息公开现状的不尽如人意，更为突出地是反映了政府在信息公开方面的意识缺乏，以及在信息公开方面的种种顾虑。

（二）收支分类与财政风险

我国收支分类改革是在世界银行和国际货币基金组织的帮助下开展的，并主要借鉴了国际货币基金组织1986年版的GFS。而国际货币基金组织其后对该核算体系的修改起因主要是东南亚金融危机，这表明收支分类体系的建立一个很重要的目的是在全面掌握政府收支活动的基础上有效防范政府财政风险以及由此可能引致的全球金融危机。这一目的，自然也就成为了此次我国收支分类改革所追求的目标之一了。

虽然迄今为止，我国从未尚未爆发过财政危机以及由此引发的金融危机，但大如东南亚金融危机、美国次贷危机、西班牙主权债务危机，小到美国橙县(Orange County)财政危机、加州财政危机、黎巴嫩财政危机，或是直接对我国的经济运行带来深远的影响，或是间接对我国的财政管理工作产生警示效果。长期以来，我国政府一直在对财政运行状况进行严密的监控，每年各地方财政部门及其他政府部门都要向财政部上报各式各样的统计报表，如财政总决算的二十八张表、地方政府债务统计表、国有资产年度报表、社会保障经费决算报表等等，以及时掌握全国财政运行的总体情况，注意防范可能出现的财政风险。

从近些年修订过的上述需要上报的各种报表的格式中，笔者可以看到，大多数的报表都已吸取了新收支分类科目体系的内容。而包括收入分类、支出功能分类和支出经济分类在内的新政府收支分类科目，因能更全面、准确、清晰地反映市场经济条件下政府的收支活动，从而使得上报的各种数据可以更好地全面反映出我国财政经济运行的整体面貌，对防范财政风险的产生起到了积极的作用。从这个意义上来说，收支分类改革的防范财政风险的目标在一定程度上得到了较好的体现。

当然，笔者也关注到现行的政府收支分类科目在全面真实反映财政运行状况方面仍存在一些问题，每年或多或少都存在的科目修订现象就充分说明了这点。尽管这种小修小改可能是正常的调整，或者是与时俱进的完善，但其中的一些修订笔者认为仍存在不少问题，不是一种完善而可能是一种应景之作，目的只是满足一时之需，但其代价却有可能破坏整体的有机统一或给今后的工作增添不少麻烦，对防范财政风险并没有任何帮助。如2011年的收支分类科目体系中新增的那些科目中，有几个就让人感觉是为了方便做好 “三公”经费的公开工作而设计的。这种做法的结果虽然暂时会方便“三公”经费的公开，却有可能阻碍了财政信息的整体公开。笔者认为，完全没有必要专门去公开什么“三公”经费，只要将整个财政信息公开了，人们自然知道真正的“三公”经费是多少。“三公”经费的公开只是一种应景之作，而且在没有整体财政信息公开的情况下，被公开的“三公”经费其全面性与真实性不免令人怀疑，这种应景之作对防范财政风险不仅没有益处反而存在隐患。

（三）收支分类与财政监督

2007年的收支分类改革最大的一个目标或许就是财政监督。这不仅在于收支分类改革本身所具有的加强财政监督的要求，同时，提高财政透明度、防范财政风险其实质也是一种财政监督，是财政监督的另一种体现和更高的要求，其最终目的都是为了财政收支活动的规范运行。那么，收支分类改革的财政监督效应究竟如何，新的收支分类科目体系的使用是否收到了加强财政监督的效果呢？

根据财政部提供的一份收支分类改革辅导材料，政府收支分类改革的重要意义之一是 “继续深化部门预算、国库集中收付、政府采购等各项改革，增加预算透明度，强化财政监督，从源头上防止腐败。”由此可见，收支分类改革本身没有什么监督的效用，它只是改变了财政资金的分类核算形式与视角，其财政监督效应需要通过优化部门预算、国库集中收付、政府采购等财政管理手段来实现。因此，分析收支分类改革是否加强了财政监督的效果，需要分析新的收支分类科目体系应用之后是否有助于这些财政管理手段的充分发挥。

改革后的政府收支分类不仅涵盖了原政府预算收支科目中的一般预算、基金预算和债务预算收支，而且还纳入了社会保险基金收支和财政专户管理的预算外收支；它可以全面、规范、细致地反映政府各项收入和政府各项职能活动以及反映政府各项支出的具体用途；在财政管理中不仅应用于编制汇总预决算、办理预算缴拨款和组织会计核算，还用于报告预算执行情况、进行财务考核分析和进行财政收支统计等方面。因此，尽管此次政府收支分类改革并不改变现有预算管理方式，但由于新的分类具有统一性，可以对各种预算进行汇总，从而形成全部政府收支概念，做到将整个政府的活动都纳入财政的监控范围，较之改革前的财政监督情况，改革后的财政监督范围得到了扩展、监督手段得到了改善、监督力度得到了加强。从近年来审计出的问题资金占总财政资金比重逐年下降的现象来看，可以大致判断这些年因收支分类改革而逐渐加强的财政监督效应正在逐渐地显现出来。

作为一项财政管理基础性的改革，新的政府收支分类体系也并非十全十美，仍存在一些需要进一步完善的地方。如它的改革参照系是国际货币基金组织1986年版的政府财政统计核算体系，而该核算体系早已有了2001年版；又如它的支出经济分类只设置到二级科目且科目设置较窄，难以精确反映出资金的去向与用途，有些支出难以相对应的经济分类，造成“其他”科目数据偏高；再如它尚未很好地考虑与未来的政府预算会计改革间的衔接问题，等等。这些问题的存在必然会影响到收支分类改革的财政监督效应的发挥。

三、实现收支分类改革目标的政策建议

通过从提高财政透明度、防范财政风险和加强财政监督等三个方面对我国政府收支分类改革的效应所做的上述分析，笔者认为，我国政府收支分类改革的效应正在逐步地显现出来；改革的目标在部分得到实现的同时，也存在一定程度上的改进空间，表现在我国的财政透明度尚未达到预期的水平，防范财政风险的能力有待检验，以及新的政府收支分类体系促进加强财政监督的效果有待在各方配合下进一步得到充分发挥。

（一）改革目标未能完全实现的原因

改革效应未能充分体现和目标没有如期实现的原因虽然是多方面的，但归结起来无非也就一点，那就是在财政收支活动中存在诸多妨碍政府收支分类促进财政监管的因素，可以从顶层与底层两个方面来分析。

从顶层方面来说，改革伊始，国务院、财政部高度重视、精密部署，甚至上升到“推进社会主义政治文明和政治民主的必然要求”这个高度来看待这次政府收支分类改革，不可谓决心不大。但问题却在于从以后的执行过程来看，似乎有些虎头蛇尾了。新的收支分类为细化部门预算奠定了扎实的基础，但至今细化预算仍然一直是编制部门预算时老大难的问题；新的收支分类使政府采购更易执行，但至今政府采购金额占财政支出的比重仍然较低；新的收支分类为国库集中收付提供了便利的条件，但直到2012年在温总理的再三强调下国库单一账户制度才得以在全国基本建立；新的收支分类使预算的编审更细致更容易，但迄今为止各地人大代表仍一直在呼吁看不懂预算报告；新的收支分类让财政收支的统计更为全面、规范与细致，但至今财政信息的公开仍然半遮半掩；如此等等，不一而足。这些现象的存在，表明政府收支分类改革目标的实现依然是任重而道远。

从底层方面来看，基层预算单位对收支分类改革以及预算管理的认知不足，基层财政的基础工作不扎实，大大削弱了政府收支分类改革的财政监督效应。基层预算单位往往认为部门预算只是向财政要拨款的一种形式，不重视部门预算的编制工作，不认真学习新的收支分类体系，导致预算执行过程与预算编制内容严重脱节，使决算数与预算编制数“两张皮”，严重影响了政府收支分类改革目标的实现。而基层财政部门往往也存在一种财政管理就是 “分钱”的观念，不严格按照“零基预算”的理念来编制部门预算，大多仍采用“基数加增长”的传统做法；同时也不愿意花时间和精力去做基础性工作，制定与收支分类科目相配套的预算项目定额；缺乏完善细化预算定额标准体系、探索改进部门预算编制规则以及加强对预算编制标准开展调研的动力与积极性。因此，即使有了更好更科学的收支分类科目，对进一步加强财政监督也于事无补、效果平平。

（二）充分发挥政府收支分类促进财政监管的政策建议

政府收支分类改革是公共财政体制建设的一环，是一项基础性工作。而所谓公共财政，简而言之就是聚公众之财、办公众之事、向公众透明；所谓公共财政体制，实际上就是保障聚公众之财、办公众之事、向公众透明目标实现的制度体系。政府收支分类就是其中最基础性的一种制度，它是促使政府规范聚财、公正办事、公开透明的重要技术支撑与保障。政府收支分类改革，只不过是为了提供一种更好更科学的技术手段，其效应的发挥和目标的实现有赖于其他制度的正常运转和健康运行。

就目前我国公共财政体制的建设与运行情况而言，笔者认为，要充分发挥改革的效应和实现改革的目标，除进一步做好基层财政工作之外，关键还是在于公共财政体制建设的顶层设计与执行决心。

顶层设计与执行决心的关系实质上就是一个说与做的问题。很多时候，不是改革决心不够而是执行力不强，一些改革举措到了具体实施阶段往往会走样，与改革初衷渐行渐远。表面上看起来，似乎是下面有抵触不执行，但在做顶层设计时如果没有考虑到这种抵触与不执行并拿出相应的解决办法，那么，这就不能算是一种好的顶层设计了。毕竟，执行的决心终归还是取决于顶层设计的。所以，政府收支分类改革的目标未能如期实现，表面上看起来是由于这样那样的原因在执行中出了问题，但本质上还是当初做顶层设计时没有考虑周全。

因此，笔者有必要反思改革的初衷，思考一下当初搞政府收支分类改革是为了解决什么问题，这些问题是不是没有新的收支分类体系就解决不了、有了就一定能够解决。当笔者沿着这个思路往下思考时就会发现，政府收支分类只不过是财政管理工作中的一种基础性技术手段，提高财政透明、防范财政风险和加强财政监督的目标，只依靠改一下收支分类标准注定是无法完全实现的，必须依赖其他诸如部门预算、政府采购、国库集中收付、绩效评价、信息公开等财政管理手段，政府收支分类改革的效果才能得以体现。

提高财政透明、防范财政风险和加强财政监督的任务在没有政府收支分类改革的时候同样存在，有了收支分类改革后只不过是为完成这些任务提供了一个更好的平台而已。因此，发挥政府收支分类促进财政监管的效应，实现提高财政透明、防范财政风险和加强财政监督的改革目标，已不仅仅是政府收支分类本身的顶层设计，而是财政信息公开到什么程度、财政风险揭示到哪般水平、财政监督加强到何种地步的执行决心了。

党的十八大报告中明确指出，要“保障人民知情权、参与权、表达权、监督权，推进权力运行公开和加强民主监督，”并“坚定这样的道路自信、理论自信、制度自信”。因此，在财政信息完全公开、财政风险充分揭示和财政监督不断加强等方面，笔者应该完全有而且必须有这种决心与自信。只要有这种决心与自信，政府收支分类改革的财政监督效应才能真正被充分地发挥出来，政府收支分类改革的目标才能逐步得到实现。