国民政府时期会计资产负债表研究

康美云

摘要：国民政府时期是近代会计发展史上的黄金时期，资产负债表作为会计史的重要组成部分，在整个会计发展史上起着不可小觑的作用。但迄今为止，学界多集中于对近代会计史的整体概况研究，对会计资产负债表具体编制上的细致研究相对缺乏。故而，拟从国民政府时期会计资产负债表的职能、具体编制形式及规则，及其存在缺陷等多方面进行详释。

关键词：国民政府时期；会计；资产负债表

中图分类号：K26 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）27-0165-02

作为会计史的重要组成部分，资产负债表的编制在国民政府时期得到了较大改善，且在会计账务处理中起着越来越重要的作用，为现代会计账务处理奠定了基础。但就目前而言，学术界并未对该编制的形成和发展有系统性研究。本文拟将着眼于此，力图弥补该研究之不足。

一、资产负债表编制的目的

资产负债表是某一企业于某一特定日期的整体财务状况的一种反映形式。作为决算表之一，它与损益计算书及财产目录共同构成会计上的重要表册。民国时期的商人亦将其称为借贷对照表，于每届决算后进行编制，用以表示会计期末资产负债及资本现存额的状况。依现行公司法的规定，资产负债表必须提交股东大会予以承认，并对外公布，供人查阅。

资产负债表的编制，原意在表示某一企业于某一特定日期的财务状况，因此它的职能主要体现为以下几点：第一，资产表表示企业财务状况的继续经营以及财务设施的完善。负债表是为了供短期债权人观其企业将来之趋势和偿付能力之参考。而资产负债表是将二表相结合不仅表示财务能力的健全，企业财产的虚实，资力的厚薄，同时为债权人及业主，作为测定财务能力的一种准则。第二，资产负债表是表示经济公开的一种财务报告，为企业管理者公开表明职责的唯一办法，亦即稳定社会信用的一种重要工具。第三，表示纳税标准之调查资料，企业缴纳税金，多以会计为工具，民国时期所得法规定，营利事业报税之时，应以资产负债表作为征税标准之参考。第四，表示经营业务的一种决策依据，企业编制资产负债表，能使各种财务事项通过合理的表现，作为有效的管理政策，推进业务的进行，改善财务设施的管理，最终作为企业研究产销政策的根据。

二、资产负债表编制的格式与内容

1.资产负债表的格式

资产负债表表示某一企业于某一特定日期之财务状况，必须罗列该企业该日所有的全部资产，以及全部负债，而二者比较的结果，即为其资本净值。其中资产负债表的格式，有账户式（俗称‘丁字式）及报告式两种，前者分左右二方，分列资产与财产支配权，以『资产=财产支配权』这一会计方程式为依据。后者分上下两部，上列资产，下列财产支配权，以『资产-负债=资本』这一会计方程式为依据。以账户式为准，现对民国廿八年丽声百货商店股份有限公司十二月卅一日资产负债表为例进行说明：该公司资产负债表分为资产和负债两栏，资产主要收存现金、商品盘存、应收账款等三项，负债主要收存应付账款、资本净值两项，其中资本净值又划分为股本和本期净利两项。根据『资产=财产支配权』这一会计方程式，该公司资产总额等于负债与净值总额。

从该公司资产负债表中可以清晰地看出企业所有的资产，并非全部源自出资人的投资，同时也有债权人负债的借入，故资产的来源即为负债与资本，即『资产=负债+资本』，此方程式必然恒等。据上述方程式及借贷记账法原理，所以在编制资产负债表时，所有资产数列入表的左方，所有负债及资本则列于表的右方。

2.资产负债表内容

根据民国时期会计整体状况的发展，资产负债表的表头大致包括企业名称、报表名称、编制日期等三项。根据具体编制内容简略说明如下：

首先，企业的名称是编制资产负债表的主体，在登记时须以法定全名显示，不能用简称。其次，报表的名称，应明示资产负债表之字样，以区分其他会计报表。第三，编表的日期即为资产负债表之年月日，具体为某一特定财务状况的时期，在标题中必须注明。继续经营的企业，因其财务状况一直延续进行，故须注明编表日期，此种编表日期，乃指该日业务终了时的状况而言。

根据『资产=负债+资本』这个公式及上述表头格式，现以民国卅六年十一月卅日现代皮件商店为实例，对资产负债表的格式和内容说明如下：该商店资产负债表分为资产和负债两栏，负债栏中包括负债和资本，资产总额等于负债总额。在具体编制资产负债表时，内容摘要及金额栏，以分左右两边用阿拉伯数字横写为原则，左边为资产类，记载资产类。右边为负债类，记载负债及资本项目。如分上下两段或前后两段，用中国数字直书即可。而此时上段为前段，记为资产，而下段为后段，记为负债类。

同时在编制排列过程中，对于工业用者，采用固定性排列法；对于商业用者，采用流动性排列法；但应用时，可以不必拘泥。一般情况下，资产项目大都是按其流动程度顺序排列，负债项目大都是按其偿还期限的先后，顺次排列。值得一提的是，在编制时假定某股份有限公司为提交股东会而编制报表时所采用的格式，与对外公告报表所采用的格式应需一致。

三、资产负债表编制需遵循的原则和注意的问题

根據上述分析的资产负债表职能，可以看出企业利害关系人由于自身立场不同，对于企业财务状况的观察不同，债权人注重偿付能力的强弱、企业收益的稳固及能否提供有效担保等。而投资者注重收益能力、财务能力的大小。业主注重企业能否继续维持其原有资本，进而达到营利目的。各利益人的需求虽各不相同，但在编制资产负债表时，必须遵循以下同一原则：

首先，资产负债表乃具有历史性继续经营之财务报告，故以继续经营之立场编制之。在体例编列与定量单位的采用上，应适合一般之需要，并为简易计得加附注以说明之。其次，财务授受应有统一之会计核算准则，采用现金收付制或权责发生制。同时在财产计算上力求精确。注重明辨资本支出与预收益支出的划分，明确利益与损失正确的划分时期。最后，会计技术及原理必须准确。

在遵循上述原则的同时，编制资产负债表也应慎重考虑内容、估价及体例这三大问题。在内容问题上，资产负债表的编制，必须反映其可信性，具备简明完备的条件，故其应当列入的项目，须全部列入，不必罗列者，应予以删除。列入项目应当达到表示完整的原则。

在估价问题上，国币作为交换价值的主要定量单位，在国币的基础上可以同时兼用其他币值，作为记账单位进行货币计量。为了显示当时的财务实况，作为会计记录表现的根据，必须对各种财产进行正确估价。估价的同时须注意对会计上最初估价和后来估价进行严格区分，以确保财务实况的准确性。资产按决算日时的变现价值或依其能提供义务的使用价值进行估价，而负债是按其到期偿付或可能发生的最大价额进行估价。估价时，为正确反映企业财产的正确价值，如实反映经营中的财务状况，企业价值须按期加以评定。力求避免可能发生的损失。

在体例问题上，资产负债表乃表现一企业准确估价之资产及其债权人与业主所享有之财产支配权，具体中资产包括流动资产、固定资产、无形资产、递延费用、长期投资等。财产支配权包括负债和资本。负债具体包括流动负债和固定负债，资本包括股本、公积、盈余滚存等各项。

上述资产负债表之主要分类，其排列方法并无定律，大致分为两种方法：一种是主张固定性质的项目列在首项，即先固定资产而后流动资产，负债与资本亦依次顺序排列；一种是主张以流动性之项目列在首项，即以流动资产列前，固定资产列后，负债资本亦如之。针对股东的需要以及企业财务能力的厚薄，企业最终决定于所采纳的排列方式。

值得注意的是资产负债表为不让读者误解，必须注意以下情况：

第一，资产负债表，是将已发生的交易情况，在报表内作以总括说明。如商誉这种无形资产，其价值虽能继续增高，然其价值增高的原因，却不能归功于过去某一笔交易，所以不应在资产负债表上表示，亦不应列入表内；同样即使发生损失，也不是因为过去某一笔的交易而造成的，只纯粹属于遭遇意外情况。

资产负债表与损益计算书的历史性质不同，故同一交易，其财务情况，同时显现于此二表内。因此在编制损益计算书时，当注意本期资产之消耗额，在收益中应当予以减除。编制资产负债表时，应注意现有资产之数值，便于将来的使用。

第二，资产负债表能表明资产的原始情况及变动过程，因此依据资产负债表能直接反映出资产的实际情况，为企业的正常运转提供财政决策。

第三，固定资产的价值，须根据成本价格计算。资产的价值可将其原成本价格，分摊于可使用的各年限内进行估价而决定。然而固定资产的抵消账户，未必即表示其历年之正确消耗情形，故固定资产之正确现值，亦不能正确反映。在特殊情形下，资产估价的账值可低于成本价值，如存货中就存在此种情形。

第四，某种费用科目，虽绝无递延资产之性质，而在资产负债表上反隶属于资产类中之递延费用项下。此种递延费用分两种：一种是因遭受非常损失，而发生资本净值折减，虽此种损失，对以后各年度毫无裨益，但为避免资本之折减起见，列为递延资产，在以后各年度中逐渐摊提。一种是费用业已发生，而有裨于以后各期之营业。

注意对上述各项的明确区分，有助于更好地理解和运用资产负债表，为企业探究生产状况，明确生产能力，观察资产的内容，了解偿付能力，最终作为研究产销政策的根据，进而充分发挥资产负债表的整体作用。

然而国民政府时期关于资产负债表仍有許多问题没有得以解决，最值得注意的是如商誉此类无形资产没有在资产负债表上表示，也不应列入表内。关于资产负债表中诸类问题还值得继续深入研究。

参考文献：

[1]严以霖.决算表的性质[J].公信会计月刊，1939，（1-6）.

[2]袁际唐.资产负债表之三大问题（上）[J].现代会计，1947，（2）.

[3]袁际唐.资产负债表之三大问题（上）[J].现代会计，1947，（3）.