建造合同在钻井公司的应用

李淑峰 王雷

【摘要】 建造合同在钻井公司的实施，规范了会计核算，提高了会计信息质量，钻井公司财务管理水平得到有效提升。文章对钻井公司执行建造合同的背景、核算方式的变化、存在问题等方面进行了详细阐述，并就如何进一步规范执行建造合同提出若干措施、途径，对钻井同行业建造合同核算管理人员具有较高的实用价值和指导意义。

【关键词】 建造合同； 钻井； 完工百分比； 成本； 毛利

建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同，分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。钻井公司与采油厂签订的合同一般为固定造价合同。

胜利石油管理局作为中国石化集团公司的下属企业，按照集团公司《会计手册》的有关规定，自2011年1月1日起所属各钻井公司正式执行《企业会计准则——建造合同》，对钻井工程项目实行单井核算，以合理确认未完工及已完工未结算劳务项目收入、成本及毛利。建造合同的实施，提高了会计核算的效率，体现了会计谨慎性原则和会计信息的相关性和可靠性，更加真实地反映了会计的目标，提高了会计信息质量，但是也出现了一些问题和争议。钻井公司建造合同的执行情况已经成为钻井工程板块业务讨论和历次审计检查的重点和热点，各钻井公司财务人员对建造合同的账务处理和业务理解存在较多分歧和争议。有鉴于此，本文将结合实际情况，对钻井公司在建造合同执行中的有关会计业务处理方式、存在问题及解决方法作简要分析。

一、钻井公司执行建造合同的背景及原因

（一）钻井公司与采油厂往来账款存在差异

钻井公司为中国石化股份公司胜利油田分公司下属采油厂提供钻井施工服务，期末单方挂账确认收入，导致存续（钻井公司）与上市（采油厂）公司间往来账产生差异。

在执行建造合同前（2010年12月之前），钻井公司期末确认当期收入的业务处理会计分录为：

借：应收账款——（XX采油厂）

贷：主营业务收入

这种账务处理方式造成钻井公司单方挂账，而上市公司根据投资计划要求钻井公司开具增值税发票入账，无投资部分则不予确认，于是出现往来账款无法对应的现象。

（二）钻井公司单井收支当期确认不配比

在执行建造合同前，钻井公司收入按照完工百分比确认，而成本支出按照实际成本归集，由此造成收入支出不能完全配比，对当期损益造成一定影响。

鉴于以上原因，胜利石油管理局充分依托中国石化会计集中核算系统平台，创新性地采用执行建造合同的会计核算方式，将结算挂账与收入确认分开，有效地解决了困扰钻井公司多年的核算难题。

二、钻井公司执行建造合同后的会计核算方式

自2011年钻井公司执行建造合同后，会计核算流程与以往相比发生较大变化，现将有关会计业务核算方式简述如下：

（一）成本费用的归集

钻井公司在成本费用归集时，根据费用（含独立核算单位之间内部定额结算的费用）的性质和用途，将其计入各成本费用科目，同时选择相应的成本中心和功能范围。

独立核算主体为直接从事钻井作业的钻井分公司，其基本生产单位发生的钻井直接成本（功能范围对应钻井作业）区分计入各个劳务项目（单井）。

基本生产单位（钻井队）的各项直接费用，能直接计入劳务项目的直接计入，不能直接计入的按合理方法（钻机台月、人工工时、开钻口数、完井口数、钻井进尺）分配计入，对于折旧与摊销、人工成本应按钻机台月进行分配。

实际发生时的会计业务处理：

借：钻井作业——钻井成本（明细）

贷：原材料（应付职工薪酬等）

（二）成本费用的结转

1.结转制造费用

月末，钻井公司将制造费用按各受益对象结转、分配至对应的生产成本中。一个核算主体制造费用的结转、分配通常分为三个层次：

第一层次为辅助生产单位（钻井公司内部辅助单位，如车队等）的制造费用，此制造费用按成本中心对应结转。即辅助生产单位成本中心的制造费用对应转入该成本中心的生产成本（功能范围对应为辅助生产成本）。

第二层次为基本生产单位的制造费用，此制造费用按成本中心对应结转。即基本生产单位成本中心的制造费用对应转入该成本中心的生产成本（功能范围对应为钻井作业），分配的基础是钻机台月。

第三层次为独立核算主体组织管理部门（钻井公司三级机关）的制造费用，该制造费用全部结转至基本生产单位的生产成本（功能范围对应为钻井作业），分配基础是钻机台月。

2.结转辅助生产成本

月末，独立核算主体内的辅助生产成本根据受益对象分配结转至生产单位生产成本（功能范围对应为钻井作业），分配基础是钻机台月。

3.成本结转

经过上述归集、分配后，各独立核算主体成本费用全部归集完毕。独立核算主体为直接从事钻井作业的钻井分公司（大队），成本费用已全部归入劳务项目（单井），合同完工前不进行结转，期末按《专项业务会计处理》中建造合同和钻井业务收入核算要求确认营业收入、营业成本以及钻井劳务毛利（含亏损）。

（三）主营业务收支的确认

期末，钻井公司按照经营部门提供的资料确认营业收入、营业成本以及钻井劳务毛利（含亏损）。业务处理如下：

借：主营业务成本——劳务

钻井作业——钻井物探劳务毛利

贷：主营业务收入——劳务

（四）工程结算

钻井施工完井时，钻井公司进行如下业务处理：

属于增值税应税项目收入，进行工程结算。

借：应收账款

银行存款

内部存款等

贷：钻井物探劳务结算

应交税费——应交增值税（销项税额）

属于营业税应税项目收入，进行工程结算，由甲方代扣代缴营业税（结算金额不含代扣代缴营业税）。

借：应收账款

银行存款等

应交税费——应交营业税

——应交城市维护建设税等

贷：钻井物探劳务结算

同时，计提营业税金及附加。

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交营业税

——应交城市维护建设税等

（五）完工结转

钻井公司按照实际发生成本、结算单据等基础资料补做实际发生的成本，补开票确认工程结算，补做收入。

借：主营业务成本

钻井作业——毛利

贷：主营业务收入 （结算不含税收入与以前累计预确认收入的差）

同时将该口井核算的“工程结算”科目与“钻井作业”科目对冲结平：

借：工程结算

贷：钻井作业

钻井作业——毛利

工程结算（开票数）与主营业务收入（预确认）有差异，期末调整应收账款（账面应收账款为开票数）结转完毕后，单井项目应满足以下勾稽关系：

工程结算=主营业务收入

钻井作业=主营业务成本

毛利=主营业务收入-主营业务成本

=工程结算-钻井作业

三、钻井公司执行建造合同对财务报表的影响

钻井公司在执行建造合同后，资产负债表中存货和预收账款较执行前发生较大变化：

按照集中核算系统“资产负债表”中存货计算公式，存货包含原材料及钻井工程项目的钻井作业与钻井、物探工程结算的差额，如单项钻井工程钻井作业金额大于钻井、物探工程结算金额，则差额计入存货项目；如单项钻井工程钻井作业金额小于钻井、物探工程结算金额，则差额计入预收账款。

报表公式变化造成执行建造合同后资产负债表中存货及预收账款较以前大幅增加。

四、钻井公司执行建造合同中存在的问题及原因分析

钻井公司在执行建造合同后，解决了以往账务核算中存在的较多问题，但在建造合同执行过程中仍暴露出一些不足，具体表现在以下几个方面：

（一）单井成本费用归集滞后

在单井成本费用归集的过程中，由于结算流程节点较多、结算资料的管理要求以及施工过程中存在争议等诸多因素影响，单井成本费用的归集在时间上存在一定滞后性，由此导致单井项目的账面工程结算、钻井作业、毛利等不能及时结转，账面余额居高不下。

（二）毛利确认存在误差

按照《企业会计准则——建造合同》的有关规定，确认主营业务收支时，收入、支出均应按照预算收支的完工百分比确定。实际执行时，在收入的确认过程中，由于结算执行中石化定额造价系统相关数据（钻井院单井设计下达后，单井预算收入可基本确定，结算时根据实际调整），按照完工百分比确认的收入数据相对准确、可靠。但由于预算成本数据无相对可靠来源，没有部门可以提供成本预算数据。钻井公司采用预计毛利倒推成本的办法，造成预计毛利的经验化，对当期损益产生一定影响。这也是历次审计检查争议的重点。

（三）人为操纵毛利现象

建造合同的实施对钻井公司的会计核算、成本管理提出了更高的要求，同时也带来了较大的毛利操作空间，容易受到人为调节，严重影响会计信息的质量。合同预计总收入的确认、完工百分比法的选择缺乏科学、规范的操作依据，通常情况由钻井公司自主决定，可以轻松达到根据上级要求、自身需要调节利润的目的。如钻井公司可以人为调节成本、滞后结算，导致收入、支出和利润的信息失真，而实施建造合同的钻井项目一般具有跨年井多、工作量大的特点，人为操作往往不易被发现，同时造成审计风险，也不符合企业内控管理的要求。

五、钻井公司如何进一步规范执行建造合同

（一）合理编制单井成本预算

为客观反映单井预算收支及毛利情况，减少建造合同实际执行过程中人为因素对期末损益的影响，建议钻井公司在编制预算收入的同时，交由财务、经营、定额、合同等专业部门编制单井项目预算成本，由此形成完整的单井项目预算收入、预算成本、预算毛利体系，从而在根本上消除人为因素对当期损益产生的影响。

（二）加快收入结算和成本费用归集

建议钻井公司采取有力措施，加快关联交易结算及单井项目成本费用的归集速度，减少执行建造合同对存货等财务指标的影响。钻井公司要抓好与甲方单位预付、结算环节的对接工作，逐口井核实完井未结算井的结算资料、未完井与已完井未结算井预付款情况及未结算、未预付原因。做到资料及时收集、款项及时结算、争议及时解决、资金及时入账、账目及时核对，切实提高完工结算率。建造合同要得到较好的执行，仅有财务人员的努力是远远不够的，还需要企业经营、生产、定额、合同、行政等各部门的齐抓共管，实现各部门管理人员的强强联手，才能在钻井公司上下形成建造合同高效执行的强大合力。

（三）建立分区块、分井型毛利台账

建议钻井公司建立分区块、分井型的单井收支及毛利台账资料。财务人员在执行建造合同时，历史台账可以用来参考、对比、分析同一施工区块的单井毛利情况，必将会对建造合同的执行起到极大的促进作用。

（四）强化企业内部审计，加大建造合同监管力度

目前的监管体制无法避免财务人员利用建造合同的漏洞人为调节利润，所以内部审计部门要进一步强化对钻井公司的事前、事中审计，及时发现并纠正不合适的账务处理，真实客观地反映钻井单井核算项目的财务收支状况。

（五）提高财务人员的业务水平和综合素质

历史经验证明，再好的制度、再好的政策都不能取代实际执行人员的素质和责任心。如果建造合同执行者的管理意识不强，业务流程不够熟悉，管理责任不到位，那么建造合同的执行效果将大打折扣。建造合同准则下的钻井单井核算，要求财务人员要有精湛的业务技能和较强的职业判断能力，不仅要精通会计核算、业务理解，还要掌握工程项目定额确定与控制的方法，能准确判断各种费用的归属、完工井收支和合同的结果等。因此，钻井公司要着力建设一支精通建造合同业务、高素质的财会队伍，要加大建造合同会计业务处理的培训力度，提高财务人员的业务能力和整体素质。

随着我国钻井公司的快速发展，钻井市场的急剧扩张，钻井工作量的逐年加大，建造合同的实施使得每项钻井施工合同的收入结算、成本以及毛利的确认都得到了更为清晰直观的反映，为企业决策层提供了高质量的会计信息。钻井公司应根据自身的生产经营特点，结合建造合同的执行不断规范会计核算，深化财务管理，加强成本管理控制，实现经济效益最大化，为保障国家石油安全、促进经济社会发展作出钻井系统应有的贡献。