税收优惠的规范审查与实施评估

叶金育　顾德瑞

摘 要：税收优惠本质上是一种租税特权，违背量能课税与平等课税的根本理念，其合法性与正当性在于它所承载的特定价值追求。运用税收优惠实现其价值追求时，不可避免地与税法的其他价值相冲突，甚至以牺牲一些税法价值追求为代价，造成不同主体之间的利益失衡。作为利益权衡工具的比例原则，天然地与税收优惠相关联，可为税收优惠的“所得”与“所失”提供一种审查方法，防止税收优惠对税法根本理念的背离，不至于动摇税法的确定性、安定性，从而危及税收法定主义在税法中的地位。现行税收优惠无论是其规范设计还是规范实践均难以通过比例原则的审查，突出地表现为优惠目的立法缺位、优惠总量失控与支出随意以及利益衡量机制的缺失。要想实现税收优惠与比例原则的对接，必须以比例原则为指引，从观念上和制度上对税收优惠予以规制。在适当性方面，注重税收优惠目的整体化构建。在必要性方面，关注税式支出的常态化管理。在均衡性方面，重视利益均衡的法律机制建立。

关键词：税收优惠；比例原则；适当性原则；必要性原则；均衡性原则

中图分类号：DF432

文献标识码：A DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2013.06.14

一、问题意向

“在税法中，比例原则是税收实体法和税收程序法共通的一项核心原则，通过考察目的和手段之间的关系，尤其是要考察征税目标价值的实现不能过分损害纳税人的基本人身财产权利这一方面，来防止过度地破坏二者之间利益与价值的均衡。并且其也是征税裁量权行使杜绝恣意与专横的理性的保障。”[1]“正像税收法定原则在对羁束征税行为审查中的重要性一样，比例原则是对裁量征税行为进行规制和审查的主要法律手段”[2]，作为典型的裁量征税行为，税收优惠本文对税收优惠的研讨集中于企业所得税税收优惠，除非特指，文中的税收优惠均指企业所得税税收优惠，而且文中出现的“税收优惠”、“税收优惠法律制度”等关联词汇意义相同，只是在不同的语境和场合下使用而已，不作细致而又精确的区分。特此说明。 理应接受比例原则的审查。基于比例原则对于税收优惠的独特功能与价值，文章尝试以比例原则为分析工具，对税收优惠进行规范审查，也进行实证评估，以期找到未来可能的改进方向。本文的写作旨在提供一种更具挑战性的学术和分析思路：从比例原则角度辨明我国税收优惠的发展方向。本文主体部分的分析逻辑如下：其一，阐释比例原则的结构模型，比例原则之于税收优惠和税法基本价值恢复的功能和效用；其二，以比例原则为工具，对税收优惠进行规范审查，对其实施进行效用评估，揭示其在某些方面“偏离航道”的缺陷；其三，在规范审查和实证评估的基础上，提示未来可能的改革方向。在到处都充满着“规则建构丛林”的税收优惠领域，对比例原则的关注具有极为重要的意义。“也许，只有知道我们正站在何处，才能更好地判断，我们该走向何处。”[3]我们希望，本文的讨论有助于发现我国未来税收优惠规范变革方向的指南针。

二、分析工具：比例原则

税收优惠实质上创设了一种税收特权，使一部分人受益，直接或间接影响了税收中性和税收公平，也在根本上违背了量能课税理念。其打破了公共利益与个人利益、长远利益和短期利益、整体利益和局部利益本应有的衡平状态，制造了利益冲突与失衡，自无法彰显税收公平与正义之理念。纵如此，税收优惠仍然方兴未艾，根源在于其特殊的社会政策功能。如果任由其发展，利益失衡的格局将无法得到控制，纳税人的基本权利势必难以保障，最终危及的是税法的基本价值理念和根基。比例原则的均衡功能使其脱颖而出、肩负重任，其可以使税收优惠在公共利益与公共利益、公共利益与个人利益、长远利益和短期利益、整体利益和局部利益等利益冲突与失衡中，均衡各种利益，恢复本应均衡的利益格局与状态。由此可以概括地认为，税法通过量能课税原则，践行税收正义；而税收优惠不以财政收入为主要目的，其正当性以比例原则来实现。

（一）比例原则的结构模型

比例原则不是一个单一的原则，它派生出三个具体的原则或衡量标准：（1）有效性原则，即适当性原则。要求所采取的手段必须有助于目的达成，强调对目的导向的要求，侧重于分析手段与目的之间的相关性。（2）必要性原则。要求在同等有效地达成目的的手段中，使用对公民利益损害最小的法规来实现国家所追求的目标，强调对法律结果的要求，侧重于比较不同手段之间何者对结果更具可适性。（3）狭义比例原则，即均衡性原则。该原则是比例原则的精髓，要求在符合宪法的前提下，先考察手段的有效性，再选择对公民利益最温和的手段来实现同样可以达到的目标。最后还必须进行利益上的总体斟酌，考察此手段实现的目标价值是否过分高于因实现此目标所使用的手段对公民的人身、财产等基本权利的损害。比例原则在税法中的运用已引起少数学者关注。（参见：范剑虹.欧盟与德国的比例原则——内涵、渊源、适用与在中国的借鉴[J].浙江大学学报：人文社会科学版，2000，（5）：98-99；李刚，程国琴.税收代位权与撤销权的比较研究[J].当代财经，2007，（11）：32-33；叶金育.债法植入税法与税收债法的反思：基于比例原则的视角[J].法学论坛，2013，（3）：158-159.） 比例原则三个分支原则的适用可以循环往返进行，因为即使经过必要性审查确定最小侵害手段，考虑到权利侵害与目的达成间并不总呈现“单向”维度，尚需结合手段的行政成本、社会效果、可行性等要素进行成本收益分析才能得出结论，因此，重回均衡性审查就显得很有必要[4]。

比例原则这一类型可以区分出这样的一些子类型，如涉及生命自由权的类型、涉及政治自由权的类型和涉及社会经济权的类型。这些类型都是对基本权的保护，因此都从属于比例原则这一基本类型，但是受保护的程度却有不同。一般认为，生命自由权的类型具有最高的价值重要性，社会经济权则具有相对较低的重要性，如此便形成了一个以基本权保护程度不同为基础的基本类型体系[5]。在宪政体制下，虽然基本权利可以在公益考量的必要情形下得以限制，但也只能在公共利益所必要的范围内，才能限制人民的基本权利[6]。对基本权利与公共利益的“度衡功能”，使比例原则“可以有效地限制国家公权力的行使，达到最大限度地保护公民私权利的目的，并且通过利益衡量的方法，使比例原则在公共利益与私人利益之间进行协调，打破了绝对的私人利益至上和绝对的公共利益至上的观念，从而使二者处于具体情境中待分析的状态，没有绝对的优先地位”[1]57。这也进一步使其对长远利益和短期利益、整体利益和局部利益等冲突利益的平衡成为可能。因为比例原则兼具了原则和规则的功能，不仅在理念上体现了其对平等、正义、人性关怀等价值的追求，且为法律制度的运行提供了可供操作的标准和衡量尺度法律原则因其独有的功能而使其成为制度运行的标准并不罕见，比例原则即是典型。（参见：李刚，程国琴.税收代位权与撤销权的比较研究[J].当代财经，2007，（11）：32；叶金育.债法植入税法与税收债法的反思：基于比例原则的视角[J].法学论坛，2013，（3）：158.） ，将其界定为一种法律制度选择和设计的工具或技术、手段，均不为过。

（二）比例原则与税收优惠

“税收优惠是国家利用税收杠杆调控经济的重要手段，是国家为实现一定的社会政治或经济目的，通过制定倾斜性的税收法规政策来豁免或减少税收负担的行为，它是为了实现国家的阶段性政策目标服务的。”[7]“税收优惠的内容极为丰富，其分类也是多种多样，但税收优惠依其本质特征为一种租税特权，是以打破量能课税之平等原则作为管制诱导工具的，其存在之合法正当性要求它必须承载着某种价值追求，而这种价值追求对税收优惠本质属性的揭示也最为直接。”[7]这种价值追求主要包括社会目的之追求和经济目的之追求。运用税收优惠实现其价值追求时，不可避免地与其他价值相冲突，甚至以牺牲某些价值追求为代价。此时，作为利益权衡工具或手段的比例原则，可以作为“所得”与“所失”之间的衡量基准。税收优惠如果欠缺正当理由或超限，即构成平等原则的违反。也就是说，税收优惠虽然违背了税收公平原则，但如果具有正当事由，同时符合比例原则，那么从其实质内容来看，就具有了合理正当性[8]。因此，税收优惠制度须受严格的比例原则审查，在目的、手段间特别是基本权保障方面，须取得合理差别待遇的合理正当性[9]。

审查税收优惠政策是否符合比例原则，须审查税收优惠政策牺牲量能平等原则是否有助于政策目标的达成，除税收手段外，是否别无其他可达成政策目标的手段以及其所追求的公益价值是否超越牺牲量能平等课征的法益。具体而言，其一，适当性审查。“手段符合目的，或者说手段有助于目的实现，构成比例原则中适当性审查的核心要求”[10]，甚至被誉为“法律中使用的惟一正确的方法”。参见：Vincent Wellman.Practical Reasoning and Judicial Justification：Toward an Adequate Theory[J]. University of Colorado Law Review，1985，（57）：45；蒋红珍.论适当性原则——引入立法事实的类型化审查强度理论[J].中国法学，2010，（3）：66. 税收优惠具有极强的“价值追求和目的取向”，只要所选定的手段能有效达到所欲追求的价值与目的，即初步符合了适当性要求。其二，必要性审查。必要性要求税收优惠措施满足最小损害原则，将对量能课税或税收公平的影响缩小到最低限度。如果其他措施可以达到同一目的，且损害更小，则说明该税收优惠措施是不必要的，反之，则符合必要性原则[11]。其三，均衡性审查。均衡性审查即政策目标所追求的公共利益与牺牲平等课税之法益的衡量。均衡性原则只是提供了一种利益衡量的方法，即不能以较小的公益而牺牲较大的私益，这其实关乎两种价值间判断、比较与选择的问题。这一原则是从“价值取向”角度来决定税收优惠的取舍，其并非一种精准无误的法则，乃是一个抽象而非具体的概念，因此，在实务运作中，需要进一步细化为一些可供参照的恒常性标准。同时还存在一个比例的界线问题，如果一项税收优惠政策所带来的消极作用远大于其积极作用，即“明显超出比例之外”，就存在不合比例之可能[9]32。

[HS（3] [HTH]三、比例原则对税收优惠的规范审查：以文化单位转制与发展优惠为样本

[HTSS][HS）]

税收优惠不只是政府调控经济的工具，更关切纳税人基本权和纳税人营业自由、公平竞争等的保护与维系，因此，税收优惠的立法应格外谨慎。但当前我国的税收优惠立法基本上处于一种“立法机关设定方向，完全放权于政府”从现行的税收优惠法律规范来分析，《企业所得税法》第35条规定：“本法规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定。”由此可知，国务院拥有制定税收优惠具体办法的权力，至于具体办法的内容、形式、设定程序等，《企业所得税法》只字未提，完全放权给国务院。最终的重任大多数又“历史性地”落在了财政部和国家税务总局的肩上，所以，税收优惠各项工作的开展完全受制于“通知”和“批复”等规范性文件，《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》处于一种被“架空”的状态。 的状态。本文并非必然地认为此种模式一定不利于税收法治的生成，只是强调此种模式下的税收优惠规范更应受到比例原则的审查，因为“税收法治的核心价值是税收权力制约”[12]。基于纳税人权利保护等理念的需要，税收优惠的立法过程和具体的规范内容均应是“权利制约”的结果，均应接受比例原则的严格审查，方可验证其是否具有实质正当性。

（一）样本选择：文化单位转制与发展优惠国办发[2008]114号、财税[2009]34号与财税[2009]31号聚焦“文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和支持文化企业发展”税收优惠，为行文简洁考虑，下文统一简称为“文化单位转制与发展优惠”。

2008年10月12日，国务院办公厅发布《国务院办公厅关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和支持文化企业发展两个规定的通知》（国办发[2008]114号），为了贯彻落实（国办发[2008]114号文件，2009年3月26日，财政部、国家税务总局就经营性文化事业单位转制为企业的税收政策联合发布《财政部 国家税务总局关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的若干税收优惠政策的通知》，即财税[2009]34号。2009年3月27日，财政部、海关总署、国家税务总局联合发布了《关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》，即财税[2009]31号。其实，早在2005年，财政部、海关总署、国家税务总局发布的《关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制后企业的若干税收政策问题的通知》（财税[2005]1号）及《关于文化体制改革试点中支持文化产业发展若干税收政策问题的通知》（财税[2005]2号）中就规定，从2004年1月1日至2008年12月31日，对文化体制改革试点地区的所有文化单位和不在试点地区的试点单位给予一系列的税收优惠政策，这对于激励经营性文化单位转制、支持文化企业发展发挥了不可替代的作用。 上述四个文件构成了我国现行经营性文化事业单位转制税收优惠规范的核心。

较之2005年的优惠政策，2008-2009年的优惠政策主要体现了如下几点：（1）修订完善了原有优惠政策并延期5年；（2）推动经营性文化事业单位转制；（3）扶持文化企业发展；（4）支持文化产品和服务出口；（5）鼓励技术创新[13]。税收优惠政策主要围绕后四点展开，涵盖经营性文化事业单位转制的企业所得税，自用房产的房产税，党报、党刊发行收入和印刷收入的增值税免税；电影制片企业、电影发行企业、电影放映企业以及有线数字电视基本收视维护费所涉及的增值税和营业税的特定免税；特定文化产品和服务出口的出口退税和营业税免税、重点文化产品生产所需的产品进口关税和增值税免税；文化企业利用高科技享受的低税率和加计扣除优惠；出版、发行企业库存呆滞文化产品满足年限享受财产损失税前据实扣除等税收优惠。参见：国办发[2008]114号、财税[2009]34号、财税[2009]31号。

（二）规范审查：基于比例原则

比例原则以“目的手段关系”为主轴来判断政府措施是否对基本权利加诸不当限制，从而实现人权保障的终极价值。三个分支原则在“目的手段关系”中具有彼此不可替代的功能，其主要审查点如下表所示[4]16。

表1：“三分论”在目的与手段关系中的审查功能表注：“√”表示该项包含在审查要求中；“×”表示该项不包含在审查要求中

1.适当性审查

文化单位转制与发展优惠，其直接目的在于推动文化体制改革工作，促进文化企业发展，积极稳妥地促进经营性文化事业单位转制为企业，帮助国有文化企业尽快建立现代企业制度，更深层次的目的则在于“推动社会主义文化大发展大繁荣，兴起社会主义文化建设新高潮，提高国家文化软实力，发挥文化引领风尚、教育人民、服务社会、推动发展的作用”。因此，文化单位转制与发展优惠能否经得起适当性审查，需考量其是否有助于立法目的的实现，否则就属于手段的不适当。就文化单位转制与发展优惠而言，从适当性考察，一个重要的衡量指标在于国家实施的税收优惠制度是否能够促使企业加速转制和加大对文化发展的投入，从而推动文化发展。

事实并不如愿，以西部某省为例，该省将文化体制改革作为“一把手工程”抓，由各级党委、政府“一把手”强力推进。2009年底省直14家主要经营性事业单位全面完成改制；2010年市级文化体制改革任务全面完成，全省各市（区）共22家文艺院线、11家电影公司、12家电影院线完成转企改制，19家电台、电视台完成制播分离改革，11家党报完成发行体制改革；2011年7月，全省又完成了县级经营性文化单位转企改制任务，涉及221家文化单位，包括81家国有文艺院团、86家电影公司和54家电影院[14]。但是，这种政府强力主导下的转企改制，只是实现了文化单位形式上的改制，要想成为真正的市场主体，还有很长的路要走。因此，寄希望于税收优惠推动文化体制改革工作、促进文化企业发展，实难凑效，其适当性值得反思和矫正。

2.必要性审查

在考虑文化单位转制与发展优惠是否符合比例原则的必要性要求时，应当着眼于税收优惠规范本身的合理性：为达到政策目标，是否选择了对非受惠者损害最小的税收优惠构造，比如税收优惠结构、优惠税率、优惠手段等。同时，除租税手段外，是否别无其他可达成政策目标之手段。如果符合对非受惠者的最小损害要求，同时也具有不可替代性，那么这一税收优惠规范就符合比例原则的必要性要求

，至少在这一层次上具有合理性[12]30。此外，思考租税优惠与租税公平原则的关系时，要考量到牺牲租税公平原则所带来的不利影响，是否会大于订定租税优惠条款所产生的经济利益[15]，即要考量税收优惠对受惠主体以外的其他主体造成的损害。税收优惠主要以促进经济发展和社会保障为目的，前者旨在保障公民的经济发展权，后者旨在保障公民基本的生存权。税收优惠对利益受损主体权利的侵害，属于利益受损主体的自由和公平竞争权。在权利位阶中，生存权应高于自由和公平竞争权，而经济发展权与自由和公平竞争权处于同一位阶上。因此，若有关生存权保障的税收优惠符合量能课税的原则，对自由和公平竞争权侵害的强度就较小，而同一位阶上对受惠主体经济发展权的保障和促进，则会在较大程度上侵害利益受损主体的自由和公平竞争权。

就文化产业而言，公共文化和营利性文化存在本质区别，即公共文化具有很强的正外部性，而营利性文化具有逐利性，因此，两者在运作方式上存在较大差异。公共文化支出应作为预算内固定支出项目，并应给予充足的财政支持，而对于营利性文化产业则重在引导，提供一个有序发展、公平竞争的平台和环境[16]。国办发[2008]114号、财税[2009]34号、财税[2009]31号围绕鼓励文化单位转制与发展制定了从增值税、企业所得税到房产税等一系列优惠政策，同时，对党报和党刊也有相应的优惠政策。税收优惠政策的适用范围有所限制，并不是适用于所有文化企业，因此

不利于文化产业公平竞争，也不利于鼓励社会资本投资文化产业[17]。具体来说，给予文化体制改革地区的所有转制文化单位和不在文化体制改革地区的转制企业2010年4月23日，财政部、国家税务总局、中宣部联合发布《关于公布学习出版社等中央所属转制文化企业名单的通知》（财税[2010]29号），认定学习出版社、中国出版集团有限公司、人民文学出版社、商务印书馆、中华书局、中国大百科全书出版社、中国美术出版总社、中国美术出版社、人民音乐出版社、生活·读书·新知三联书店、中国对外翻译出版公司、现代教育出版社及东方出版中心为转制文化企业，按照《财政部 国家税务总局关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的若干税收政策问题的通知》（财税[2009]34号）的规定享受税收优惠政策。 以税收优惠待遇，而置其他文化企业于不顾，就会使两者处在一种不公平的竞争关系之中，本来就先天不足的民营文化企业更是雪上加霜，严重破坏了公平竞争的市场环境。此外，经营性文化事业单位本身就具有先天优势，转制为企业后，又可以获得税收优惠，极有可能会产生垄断。果真如此，则是对“国退民进”国家政策的一种亵渎，最终影响到我国文化产业的长远发展。由此可见，为达到政策目标，对经营性文化事业单位选择以免税为主的系列税收优惠并不符合对非受惠者损害最小的底线要求，与必要性原则相抵牾，也就无“不可替代性审查”的必要。其实，在促进文化单位转制和文化发展的政策工具中，财政政策、税收政策、金融政策和政府采购政策等都可实现既有的立法目的，税收优惠政策仅是其中一项。税收优惠确实可以实现特定的社会政策目的，在一定程度上牺牲税收公平和竞争中立是必然的，也是可以容忍的，但其必须基于两个前提：其一，有正当事由，多数是为公共利益。其二，确实无其他可替代性工具供选择。如果有其他同等工具可以实现同等目的，又不至于危及税收公平和竞争中立，则税收优惠的存在自无合理性和正当性。

当然，对政策工具的自由选择是不可能的，由于路径依赖，

政策工具的选择往往

受到先前的政策选择的限制。其实，选择一种工具可能基于多种理由，工具的选择可能出于文化或制度方面的原因，也可能是因为相关部门对某些工具更为熟悉。不同的政策工具有不同的内涵、边界和适用范围，有不同的法律要求，所起到的作用不一样，从法治的角度而言，需要遵守不同的法律约束，在运用时就应该有所不同。根本而言，“规制工具选择的目标在于找到与规制目标相匹配的工具，因此，任何一种规制工具的选择都必须在整个规制工具体系中进行。”[18]政策工具的选择必须考量促成工具正确选择的影响因素与选择程序。在方法上，可以通过对拟选择工具实施后对目标群体与非目标群体的作用、短期与长期的影响以及成本与收益的评估，发现法律通过后可能发生了什么[19]。按照修正工具论，“有四个条件在有效的政策工具设计中发挥着核心的作用：政策工具的特征、政策问题、环境因素和目标受众的特征。根据这种理论，一种政策工具只有在以政策工具特征为一方，以政策环境、目标和目标受众为另一方之间相匹配的时候，才是有效的。在这样的情况下，有关的政策工具被称为有效的政策工具。”[20]如果按照此种理念选择支持文化单位转制与发展的政策工具，定能顺利通过必要性原则的审查。

3.均衡性审查

均衡性原则要求对税收优惠的目的与手段进行衡量，税收优惠措施应当与欲达成的经济社会目的间具有相当性。具体来说，应当考虑：税收优惠采取的减税与免税措施所产生的损失如何？采取税收优惠措施后，能够在多大程度上实现经济社会目的？产生的经济社会效果是否在较大程度上大于产生的损失？这些都是在比例原则的指导下对税收优惠法律实质限度的考虑因素和衡量方式，要求税收优惠对人民利益的侵害和所要达到的目的之间不能失衡，必须保持适当的比例关系[21]。即对税收优惠进行成本效益分析，剖析税收优惠介入后的利益格局。因为税收优惠的成本经常会延伸到未来[22]，所以在对税收优惠加以分析时，应该把未来成本纳入考量的范畴。当决定采用税收优惠来实现既定目标后，在各种税收优惠措施中应当选择那些成本低、收益高的具体措施，实现成本与收益的均衡。比如，为鼓励文化企业与产业发展，减免税、优惠税率、加计扣除、退税等都可以实现此种目的，究竟采用哪几种，或哪几种组合使用，就要对各自的成本和收益进行衡量。此外，还需要考虑对哪些主体给予税收优惠能够获得较大的收益。当前的文化产业税收优惠基本排除了普通的民营文化企业，聚焦于免税，但民营企业较之国有企业显然有更大的收益率。比如，2008年度安徽省国税系统受益的民营企业营业收入较上年增长168.25 %，比受益国有企业增速高出83.33%。（参见：安徽省国家税务局课题组.安徽省企业所得税优惠政策执行情况调查[J].税务研究，2010，（4）：62.） 既然给予民营企业以税收优惠比给予国有企业税收优惠对国民经济的拉动更大，则税收优惠应该更多地向有活力的民营企业倾斜。国办发[2008]114号、财税[2009]34号、财税[2009]31号却反其道而行之，税收优惠更多地倾斜于由经营性文化事业单位转制而来的企业，而非其他民营文化企业，缺乏成本收益的有效考量。

此外，均衡性审查还需要对受影响主体进行多重考量，审查多元利益的层次均衡。一般而言，某个当事人可能被法律所涉及或影响的方式有三种：受法律约束或强制、因法律至少面临受苦、因法律而受益或被规定为受益[23]。税收优惠是对部分特定纳税人和征税对象给予税收鼓励和照顾的重要手段[24]。在国家预算既定的情况下，从静态角度分析，给予部分纳税人以税收优惠，相当于把这部分负担强加给了其他纳税人，造成其他纳税人负担的增加。但是，税收负担是要被公平负担的、旨在建立正义的安排[25]，换句话说，对于受惠者而言，税收优惠是一种税收利益，但也蕴含着未受惠者的间接损害。再加上变相的政策性优惠带来新的不公变相的政策性优惠是指那些不具有法定形式但却具有实际效果（不同于税收优惠的实质）的税收优惠。在《企业所得税法》出台后，地方制定区域优惠税收政策受到更多的限制，但通过宽松的税收征管，例如，少向企业征税，或是对企业的欠税不积极追讨，或是通过先征后返（返还地方分成部分），达到给予企业优惠的效果。（参见：刘剑文，等.《企业所得税法》实施问题研究——以北京为基础的实证分析[M].北京：北京大学出版社，2010：174.） ，这些巨大的税收优惠实质上造成了企业之间的不公平竞争，有违税收公平原则[26]。税收优惠涉及的不仅仅是国家和受惠主体，还包括因此而增加负担的其他纳税人以及处于税收优惠竞争关系中的地方政府。对税收优惠进行均衡性审查，应当把国家、受惠主体、受损主体以及其他受影响的主体的利益都纳入考量范畴，进行多元利益的层次均衡审查。理想的方案是：在对某类企业给予税收优惠时，对其他受影响的主体给予一定程度的补偿或采取替代措施，以矫正本不应失衡的利益格局。文化单位转制与发展的上述税收优惠措施显然不符合此种理念，也较难实现文化企业的均衡发展。

四、税收优惠实施的效用评估：比例原则的非严格审查

是否如文化单位转制与发展优惠那般，违背比例原则的规范广泛地存在于税收优惠领域？当前的税收优惠究竟与比例原则的要求相距几何？此等问题均有待比例原则的一一审核。比例原则以三个分支原则为支点，任一规范若想安全通过审查，均须接受三个分支原则的各自审核，且需全然通过。这意味着，针对税收优惠规范的审查，只要不符合比例原则的任一分支原则，均构成对比例原则的背离。限于文章篇幅，本文不打算以比例原则的三个分支原则对税收优惠的实施情况进行严格审查，仅以其中一个或两至三个分支原则剖析税收优惠的实施情况，对其进行相应的评估，发现背后的实施困境，为下一步寻求方向奠定基础。

（一）适当性审查：优惠目的立法缺位

在比例原则的审查体系中，目的之确立具有至关重要的地位。虽然个别税收优惠规范也时常会简单提及目的，但其根本上不得动摇或偏离税收优惠的整体目的，因此，确立税收优惠的整体目的实属必要。虽然“在税收优惠法律制度中，税收优惠制度的立法目的、税收优惠的基本原则等内容，都是为税收优惠法律制度的立法、执法和司法指明方向的内容。但是纵观目前我国税收优惠法律制度的正式渊源和非正式渊源，都没有关于这些内容的规定。正是因为基础性规范的缺位，导致我国税收优惠决策随意、目标分散、主旨不统一，造成立法理论和实践上的混乱。”[27]现行税收优惠法律制度多数为社会发展或改革的应急之需，缺乏恒定、正当目的的贯彻，深层次的税收公平和效率价值的嵌入更无可能。

在《企业所得税法》总共12条和《企业所得税法实施条例》总共21条关于企业所得税税收优惠的规定中，均无税收优惠制度目的性的整体、清晰建构。在财政部和国家税务总局的规范性文件中，确立了规范、正当的税收优惠目的的也是凤毛麟角。正因为如此，个别税收优惠既无规范性文件目的的明确指示，也无法参照更高层次整体目的的指引，问题屡见不鲜。如《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及其他规范性

文件虽已限制化工、造纸、水泥制品、石油加工等高能耗、高污染行业享受税收优惠政策，但仍有部分不符合国家产业政策和环保政策的“高耗能、高污染、资源型”行业、企业一边污染环境，一边坐享税收优惠。如高污染养殖业，特别是淡水海水养殖，未经处理的养殖废水的排放导致湖泊富营养化，使赤潮和大规模病害频繁发生，水质污染越来越严重。根据《企业所得税法实施条例》第86条第1款第2项的规定，企业从事淡水海水养殖的，减半征收企业所得税，结果是，享受税收优惠的企业严重污染了环境，使得促进渔业发展的主旨和环境保护的主旨对立，这一切皆源于整个税收优惠法律制度缺乏明确的正当目的。（参见：浙江省地方税务局课题组.进一步完善企业所得税优惠政策[J].涉外税务，2010，（2）：16.） 与之相反，真正应该享受税收优惠的行业、企业，由于优惠目的不科学或者

缺失，无法享受优惠政策。比如资源综合利用的税收优惠，目前关注的只是企业通过资源利用获得的收入，而不是资源综合利用的效果，缺乏促进资源综合利用的正当目的的嵌入。如江西泰和玉华水泥有限公司旋窑余热利用电厂利用该公司旋窑水泥生产过程中产生的余热发电，却不能享受减计收入的税收优惠。（参见：《关于资源综合利用有关企业所得税优惠问题的批复》，国税函[2009]567号。）

（二）必要性审查：优惠总量失控与支出随意

必要性原则要求在可以达到目的的多种手段之间，选择对公民利益损害最小的手段，其内含国家对税收优惠总量应该进行控制、税收优惠的支出也应该规范管理的理念，否则即有滥用税收优惠之嫌疑。但税收优惠的实施情况并不如此，根据《税收减免管理办法（试行）》规定，减免税分为报批类减免税和备案类减免税两种。参见：《税收减免税管理办法（试行）》（国税发[2005]129号）第4条。 以报批类税收优惠为例，其实施程序是根据企业申请，由税务机关批准。在税收优惠的实施过程中，一项税收优惠会影响多少企业是未知的，申请税收优惠的企业数是未知的，能够获得批准并享受税收优惠的企业数也是未知的，在税收优惠获准前，企业能够享受的优惠额度仍是未知的，诸多未知均指向终点——税务机关的批准。税收优惠实质上使企业“兵不血刃而生利润”，企业必会竭尽全力去争取，甚至以非法手段获取税收优惠。在诸多税收优惠申请的激烈争夺中，税收优惠总量与支出极有可能被一再突破，最终失控。2011年3月16日和17日，美国硅谷科技企业高管一行18人来到美国国会，与数十位美国国会议员进行交谈，试图游说国会议员，意在说服国会继续保障美国政府每年的科研经费支出以及为企业研发部门减税，降低向科技公司征收税费的税率。科技企业高管称，上述举措将大大提高美国科技企业的市场竞争力。在同一周，周坎普提出将个人和企业的最高税率下调至25%，并考虑取消多项广受欢迎的税收减免优惠。美国众议院筹款委员会随之就下调企业税率召开了听证会。（参见：马乔.18位硅谷科技企业高管游说国会降低公司税率[EB/OL].（2011-03-19）[2013-07-25].http：//tech.qq.com/a/20110319/000119.htm.）此类现象虽未出现在我国的公开报道中，但对于更加凸显“关系”的中国社会来说，我们有理由相信是存在这种现象

的。

2008-2009年企业所得税主要优惠项目减免税的实践也在一定程度上验证了我国税收优惠实践与必要性原则的距离，税收优惠总量的失控与税收优惠支出的随意性可见一斑。2009年农林牧渔项目税收优惠的额度为

159.85亿，是2008年67.75亿的两倍多；2009年公共基础设施项目税收优惠的额度为9.77亿，是2008年1.77亿的5倍多；2009年资源综合利用项目税收优惠的额度为19.66亿，是2008年9.762亿的两倍多（见下表）。通过分析可知，和2008年相比，大部分项目获得的税收优惠额度在2009年发生了较大变化。一方面，这种变化反映了税收优惠支持力度的加大；另一方面，更应看到的是，此等变化释放出来的危险信号和背后隐藏的信息。必须深思的是，税收优惠额度的变化是否在合理预测的范畴？税税优惠的总量是否在控制和规划之中？当然，一些地方政府变相推行税收优惠政策，也增加了税收优惠总量控制的难度。此外，税收优惠未经严格的预算程序，直接“划至”受惠企业，加剧了税收优惠支出的随意性。截至2011年，《中国财政年鉴》、《中国税务年鉴》都没有列明税式支出项目，也反映了这一点。

表2：2008-2009年企业所得税主要优惠项目减免税情况表资料来源：2008-2009年内外资企业所得税汇算清缴数据。（参见：国家税务总局.中国税收发展报告（2006-2010）[M].北京：中国税务出版社，2011：133.）

2008年

（三）均衡性审查：利益衡量机制的缺失

均衡性原则更多地是一种利益衡量的方法，其聚焦关联主体之间的利益衡量。一般而言，“当事人的具体利益、群体利益、制度利益和社会公共利益形成一个有机的层次结构。在这个结构中，当事人利益、群体利益、制度利益和社会公共利益是一种由具体到抽象的递进关系，也是一种包容和被包容的关系。”[28]具体到税收优惠领域，至少涉及国家和受惠主体之间的利益、受惠主体和利益受损主体之间的利益，而这两个层面的利益均未在税收优惠的实施结果中得到均衡，也就根本上背离了比例原则之均衡性要求，具体体现为国家和受惠主体之间、受惠主体和利益受损主体之间利益衡量机制的缺失。

以国家和受惠主体之间的利益衡量为例，在理论上，国家通过税收优惠促进经济发展、实现社会保障，意味着国家放弃了一部分财政收入。从静态角度看，国家的确在一定程度上减少了财政收入。但就受惠主体而言，其不只是获得了短期的税收优惠，还可以通过税收优惠进一步促进企业发展壮大、创造更大的收益。从动态角度分析，国家随着企业收益增加，税源也随之扩大，财政收入也可能随之攀升。然而在现实中，多数税收优惠政策的出台，并非财税部门提出，致使财税部门对税收优惠所涉及的技术信息和实施效益规划等缺乏足够的了解，对其成本及可能产生的经济和社会利益很难掌控。另外，由于对税收优惠政策的考核和评价还没有制度化和规范化，对减免运用效果的检验与反馈也欠缺[29]。在此种情况下，对国家和受惠主体之间的利益缺乏一种衡量机制，去衡量静态中国家财政收入的减少、受惠主体利益的增加与动态中国家财政收入增加的可能性之间存在的内在联系，以及此种联系对经济和社会发展的影响度。

在国家预算既定的情况下，给予部分纳税人税收优惠，即相当于此，部分税负转嫁至其他纳税人，势必加重其他纳税人的负担，也在一定程度上损害了其利益。由此可见，税收优惠领域同样缺乏一种机制，去衡量受惠主体和受损主体之间的利益得失，尤其缺乏大企业和中小企业之间的利益衡量。改革开放30多年来，中小企业得到了迅速发展，占企业总数99%的中小企业对国家GDP的贡献超过了60%，对税收的贡献超过了50%，提供了70%的进出口贸易和80%的城镇就业岗位。中小企业还是自主创新的重要力量，66%的专利发明、82%的新产品开发都来自于中小企业，中小企业已成为繁荣经济、扩大就业、调整结构、推动创新和形成新产业的重要力量[30]。然而在税收立法过程中，广大中小企业根本没有实力和能力参与到立法的利益博弈中去，只有那些实力雄厚的大企业才能够通过其利益代言人参与到立法中，从而制定一些对其更有利的税收优惠政策，去获得一些隐性的补助金，成功获得一次，就可能被既得权化，并且获得一个税收优惠政策又能成为获得另一个税收优惠政策的诱因[31]。其结果是，中小企业能够得到的优惠额度少而又少。2008年度安徽省国税系统享受企业所得税优惠政策的民营企业达到22420户，民营企业多为中小企业，占受益总税户的95.18%，但受益税额总量却与国有企业基本相当，户均受益额更是仅有8.93万元，要远低于国有企业户均受益额186.27万元的水平，特别是一些大型国有企业集团，受益额更大。（参见：安徽省国家税务局课题组.安徽省企业所得税优惠政策执行情况调查[J].税务研究，2010，（4）：62.）此可谓税收优惠的逆向性，其“逆向”效果随着所得额的增多，税收优惠受益程度扩大，大部分税收优惠流向高收入纳税人[32]，也进一步造成中小企业和大企业之间的利益不均，导致受惠主体和受损主体之间的利益进一步失衡，最终背离均衡性原则。2011年常州市高新技术企业税收优惠项目执行情况也印证了这一点（见下表）。

表3：2010-2011年常州市高新技术企业

五、比例原则效用的发挥：税收优惠之改革方向

“法律作为解决纠纷的一种手段，只能在一定的时空领域内发生其调整社会关系的功能，而且有其自身的独特运行轨迹。如果法律在不该介入的地方而强行介入，那么，法律的干预不但不会取得预期的成果，反而会对法律本身造成不应有的伤害。”[34]作为自由裁量行为，税收优惠的运行更是如此，如果其对税收法定主义的税法根基矫枉过正，税务机关和司法机关的自由裁量权过度扩张，极易走向对立面，违背设定税收优惠时的初衷，则势必危及税法的确定性、安定性，危及税收法定主义在税法中的地位。为此，必须以比例原则为指引，从观念上和制度上对税收优惠予以规制，使其不至如脱缰野马一样肆意奔跑。

（一）适当性方向：税收优惠目的整体化构建

法的实体价值是法治内容方面的规定，它是法治所要实现的目标。一般而言，法治的实体价值体现在法律的正义性，就现代社会而言，其内容应包括民主、自由、平等和人权[35]。税收优惠法律制度的实体价值到底是什么，必须在税收优惠法律制度中予以明确，即其要实现的正当目的是什么。“税收优惠所要达到的主要目的显然并非财政收入目的，而另有其他公共利益目的的考虑。通过给予一定税收利益的鼓励措施，引导企业行为达到立法所预先规划的经济、社会或文化等目的，这就是税收优惠的实质性要求。”[36]《德国税法通则》第2章第3节专门规定了税收优惠之目的，其第51条规定，法律因一团体完全并直接从事公益、慈善或教会之目的而给予税收优惠时，适用下列各条之规定，亦即应受公益目的、慈善目的、无私利之企图、完全性、直接性的拘束。该法同时规定，法律因从事经济性之业务经营，而排除税收之优惠，如无目的营业之存在，则团体就经济营业丧失税收优惠[37]。由此可见，在制定税收优惠法律制度时，可供选择的目的无外乎促进经济和社会的发展、社会保障的实现以及其他公共利益的落实。更深层次的目的在于追求更大范围内和更大程度上的公平与平等等价值，从而最终契合税法理应追求的正义之理念。

对税收优惠规范和实践的审查，折射出诸多不合比例之处。首要问题在于缺乏对税收优惠目的的整体建构，要完善现行的税收优惠制度，缩小其与比例原则要求的距离，当前亟需解决的基础性工作包括：一是就税收优惠的基本目的进行整体化认识；二是对现行税收优惠的一般规则进行归纳；三是在各个税种之间进行税收优惠目的的体系化、协同化立法。最终建立起层次化和整体化的税收优惠目的体系：第一位阶是税收公平与平等等目的；第二位阶是经济、社会与文化等公共利益目的；第三位阶是各税收优惠的具体目的。第一位阶的目的宜在未来的税收基本法中规定，第二位阶的目的可以在税收基本法中规定，也可以在个别税法中规定，第三位阶的目的既可以在个别税法中具体规定，也可以在规范性文件中详细列明。下位阶的目的受制、统一于上位阶的目的，当下位阶的目的缺失时，理应接受上位阶目的之约束，形成科层化、整体化的目的体系，共同维护宪法赋予税法的基本价值判断税法和其他部门法一样，都在致力于贯彻宪法的基本价值判断。宪法规定的是一般的价值判断，如平等、自由等基本的价值观。宪法的一般价值判断依赖于部门法来展开，在部门法中变成具体的价值判断，从而成为裁判规范。一般而言，民商法落实的是宪法的自由原则，而税法更多地是展开了宪法的平等原则。（参见：杨小强.中国税法：原理、实务与整体化[M].济南：山东人民出版社，2008：12-13.），以

接受比例原则的审核。

（二）必要性方向：税式支出的常态化管理

税收优惠作为一种隐性的财政支出，其总量失控、支出随意等实践与比例原则的基本要求相去甚远，理想的方案是以税式支出制度作为规制税收优惠的工具。税式支出的实质意图，是在确认税收优惠作为一种政策手段和特殊财政支出的基础上，赋予税收优惠同直接支出一样的预算管理程序，借以解决财政税收领域的某些问题[38]。通过对税收优惠的效果评估，及时矫正偏离比例原则的税收优惠制度，使税收优惠的效应最大化，最终实现对税收优惠的理性规制。建立税式支出制度能够从根本上对税收优惠进行规范化管理，契合比例原则的要求，理由如下：首先，税式支出要求对税收优惠的总量有一个初步的预算，并通过正式的预算程序将税收优惠的分目以支出的形式列出来，这样一来，所有税收优惠的投向和金额一目了然，违反比例原则要求的列支项目能及时被查明并被剔除，最终有效地实现对税收优惠规模的控制；其次，税式支出将全国各地区的税收优惠目标、区域优惠总量进行统一规划和管理，能够从结构上合理安排税收优惠的布局，实现税收优惠的地区均衡；再次，在激励性税收优惠政策中，将一些效益低下的市场主体的税收优惠政策向高效益的市场主体转移，有助于实现市场主体之间的公平竞争，减少税收优惠的过度干预；最后，税式支出通过预算机制统一实现对税收制度运行成本的估算，减少地方政府或行政机关基于主观判断与政绩追求而实施的税收优惠，可以最大程度地降低税收优惠的制度成本[39]。

引入税式支出制度，改进税收优惠制度，实现对税收优惠的总体规划，当下至少

要特别注意并努力解决以下难题：（1）明确税收优惠法律关系的主体，尤其是对利益受损主体的界定。是否要建立相应的补偿或替代机制，值得思考。（2）科学界定税收优惠的范围。通过税式支出制度列明税收优惠的名目，清晰界分可以实施和不可以实施的税收优惠名目。（3）严格税收优惠的实施程序。规范和构建税收优惠的立项、审批、实施、申请、审核、评估、修正等程序，实现税收优惠实施的程序化。尤其要着力构建和规范税收优惠的绩效评价机制，运用税式支出的评估体系，对税收优惠的效果进行定量和定性评估。根据评估的结果，对效果好的要加大支持力度，效果欠佳的要调整方向，效果差的要及时清理。通过建立税收优惠的检查制度、跟踪和反馈制度、备案制度[40]，实现税收优惠主体、内容、形式、法定条件和程序的规范化。（4）税式支出与直接支出的协调。实施税收优惠政策所放弃的税款是一种财政支出，必须与直接支出通盘考虑、统一规划。但是，如果对其没有明确的支出分析和计划控制，就难免出现两种支出方式的悖反操作和援助不当或者错位的问题。在统一的预案过程中，协调税式支出与直接支出的关系，恰当地确定支出的方向和重点，使税式支出和直接支出都符合财政援助的总体要求[38]78。此外，通过税式支出实现税收优惠的理性规制后，在预算既定的情况下，就会出现无力应对突发事件发生的情形。如2008年汶川地震发生后，财税部门随即发布了《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2008]104号），面对这样的情况，如果税式支出制度已经实施、预算既定，那么只能从其他税收优惠项目中抽借资金，以解燃眉之急，但这势必会影响其他优惠措施的实施效果。 因此，在建立严格税式支出制度的同时，很有必要建立一笔专项的税收优惠应急准备金，以专门针对突发情形。但必须注意，应急准备金只是例外，而严格的税式支出制度才是原则。

（三）均衡性方向：利益均衡的法律机制建立

在现代国家，税收不再只是国家汲取能力的体现，国家更应通过税收杠杆的运用，体现对纳税人财产权益的扶持[41]，实现国家和纳税人之间利益的均衡。税收立法的民主性要求公众参与税收立法程序，是“共同参与民主制”理论在立法领域的反映。“共同参与民主制”是西方学者提出补充“代议民主制”的理论，认为凡是生活受到某种决策影响的人，都有权利参与到决策的制定过程中，这种理论克服了“代议民主制”的缺陷，即代议人员因各种原因并不能反映人民的意志[35]141。因此，为了能够实现税收优惠所涉主体之间利益的真正平衡，在制定税收优惠法律制度时，应该有相关主体的参与，既包括税收优惠的受惠主体，又包括利益受损主体，这样才能使受到税收优惠影响的主体有机会、富有意义地参与到税收优惠法律制度的制定过程中，并对税收优惠法律制度的形成产生重要的影响和作用[42]。

针对当前的中国税收法治现状，税收立法听证制度被认为是一种比较可行的参与式立法制度。立法听证制度是指立法机关在制定规范性文件的过程中，组织相关部门、专家学者和其他有利害关系的当事人通过一定的方式（常为听证会）陈述意见，为立法机关审议法律法规提供依据的一种立法制度[43]。通过听证，可以将纳税人的利益真正反映到税收优惠法律制度中去，并且，这种参与式的立法除具有内在价值、外在价值和经济效益价值之外还有第四类价值——社会关系的修复价值，也被称作“和谐”价值[44]，此种价值尤其对实现税收优惠受惠主体和利益受损主体之间的关系修复、推动两者之间的利益均衡，具有不可估量的意义。利益均衡保障的另一个制度就是参与式预算。参与式预算可持续发展的保障是制度建设，尤其是通过法制化形成公众参与预算的有效机制，基于国内外参与式预算的实践经验，预算听证是最佳公众参与渠道[45]。预算听证事项包括专业性、技术性较强的项目以及预算资金数目不易确定的项目，而税收优惠就是这种专业性、技术性较强的项目

，而且由于受惠企业数目不确定等原因，其预算资金数目也是不确定的。因此，基于均衡性原则的考量，在构建利益均衡的机制时，理应将参与式预算中的预算听证制度纳入其中。ML

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本文责任编辑：邵 海