公允价值计量的文献综述

王玥

摘要：公允价值计量是会计计量属性的一种，会计的确认过程中的账簿的记录和财务报表的披露都离不开计量，美籍日本会计学家井民雄士认为：“会计计量是会计系统的核心职能”。本文从文献综述的角度阐述公允价值的计量，向大家展示公允价值计量的发展历程和本身存在的缺陷。需要注意的是，它并不是金融危机的根源。

关键词：公允价值；计量属性；建议与展望

一、公允价值的沿革

（一）公允价值在国外的沿革

任世驰、陈炳辉认为“公允价值的提出， 最早可以追溯到1989 年史密斯与阿迈斯一案的高等法院判例， 在该判例中， 高等法院决定投资者应允许按投资财产的公允价值而不是按历史成本来获得公正的利润”。美国会计学家威廉佩顿于1946年发表了一篇《会计中的成本和价值》在《会计月刊》，文中第一次叙述了公允价值的概念。但是葛家澍、徐跃认为，在会计上正式提到公允价值是在1953年会计程序委员会（CAP）的《会计研究公报》中谈到公允价值“当无形资产通货证券交换获得时， 其成本应当考虑为或是其对价的公允价值或给予财产的公允价值”。近些年来FASB拟出有关“公允价值计量的征求意见稿”自1990年到2006年一共有42份，共占其发布准则总数的75%。我们可以看出FASB对公允价值计量的研究投入了大量的经历，IASB 发布的准则中， 有关资产、负债确认与计量的准则， 直接运用公允价值的比例超过90%。其目的就是要形成一分公允价值的财务会计准则，并将其推广应用到会计的实际才做中，从而彻底改革以历史成本为计量模式的传统会计模式。

（二）公允价值在国内的沿革

公允价值在我国历经了三个阶段，我国公允价值一词首次出现在1998年发布的《债务重组》中，之后在2001年因为上市公司利用公允价值造价而停用公允价值重新使用历史成本，而在2006年颁布的《企业会计准则-基本准则》中明确将公允价值计量作为会计的计量属性之一，且在17个具体准则中运用了公允价值计量这一计量属性。

二、计量属性

计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，目前国内外学者对公允价值的计量属性有三种观点。

（一）公允价值是一种复合属性

这是目前学界最流行的观点。它认为公允价值不是一种新的计量属性。FASB赞同这一观点，并在SFAC7（2000）明确指出，历史成本可以使过去的公允价值。坎宁在《会计中的经济学》中认为价值计量分为两种方法即：直接计价法与间接计价法，与FASB的观点不谋而合。常勋认为公允价值的概念已经嵌入了各种计量属性，使之成为一种综合的计量属性。谢诗芬认为公允价值是会计计量的最高目标，“其他各计量属性不过是现值在一定条件下的替代”。陈矜认为：与其他计量属性相比较，公允价值是其他属性在市场交易条件下的一种再现和重复，并不是一种新的计量属性。

（二）公允价值是一种新的计量属性

葛家澍、徐跃认为公允价值是不同于市场价格、历史成本及现行成本的新的计量属性。虽然，市场价格是公允价值的最佳估计，但市场价格和公允价值是有差异的，这是因为公允价值不是建立在过去发生的交易事项上的，也不是建立在现行交易的基础上。黄学敏认为，公允价值是一种独立的计量属性，反应的是模拟市场的价格。在交易尚未进行的情况下，采用各种估价技术进行近似市场定价的评估，以相对公允合理的价格反映各项资产的静态价值。这种观点在学术界不是主流的观点，但是还是存在合理的成分，且我国新颁布的会计准则也倾向这种观点。

（三）公允价值不应作为计量属性

陈炳辉、任世弛认为计量属性必须内在于资产，如果公允价值作为计量属性就不能是一种评判标准，若公允价值是一种评判标准就不能作为资产的计量属性。换言之，会计上资产计量属性是被计量对象的内在价值特征，公允价值不可能既是资产的客观价值也是人的主观评判标准。

通过研究上述三种观点，笔者认为，公允价值的运用是为了更真实的表达资产或负债，是为了克服历史成本计价法的固有弊端，提高会计信息的相关性。公允价值不是新的计量属性，历史成本以其含义简明、可靠性强等特点，在现代会计中占据主导地位，但随着经济环境不确定因素的增加，特别是经济的虚拟化使公允价值得以成为历史成本的再次修正，但修正过的历史成本虽然提高了会计信息的相关性，但同时也牺牲了相应的可靠性，如何在相关性和可靠性之间寻求一个平衡点，使得会计信息的效用最大，成为研究的一个热点。

三、研究展望

随着金融危机的全面爆发，传统的财务会计模式越来越多地受到各界的质疑，葛家澍认为：“财务会计正处在这样一个十字路口”。在金融危机过后，公允价值是否应该应用已不再是争论的焦点，会计理论和实务界显然更为关心如何将公允价值更好地应用于会计实务中。我们应该意识到， 在悠久的经济史包括会计史的长河中，没有一个理论刚提出时就是完美的。所有的变革都是为了更加完善理论。公允价值研究还有许多理论空白，还大有可为，并且笔者坚信公允价值会计的确立与运用将连接财务会计的过去和未来， 成为会计发展史上迈向新经济的重要的里程碑。综上，笔者认为对公允价值的研究是有意义的。（作者单位：贵州财经大学会计学院）

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