关于金融资产转移确认的探讨

作者简介：晏雅寒（1989.12.—），女，西南财经大学会计专业研究生在读。

摘要：鉴于目前国内金融市场的不断完善和金融工具不断出现，金融资产的转移值得人们关注。而在金融资产转移的会计计量中，企业不仅要从表面上更要从本质上考虑金融资产是否已经转移。本文将就金融资产的转移确认进行相关的探讨。

关键词：金融资产转移确认 金融构成法 控制权

一、 金融资产转移的相关概念

根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的相关规定，金融资产（含单项或一组类似金融资产）转移，是指企业（转出方）让与或者交付该金融资产发行方以外的另一人（转入方）。比如，企业将持有的未到期的商业票据向银行贴现，就是属于金融资产转移。

企业的金融资产转移，包括以下两种情形：一是将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方；二是将金融资产转移给另一方，但是保留收取金融资产现金流的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。

二、判断金融资产转移的核心关键——金融构成法（控制权转移法）

金融资产转移涉及的会计处理，核心是金融资产的转移是否符合终止确认的条件。同时，判断一项金融资产处于终止确认或者非终止确认状态也是本文讨论的核心。随着我国金融市场的不断完善，金融产品的丰富与创新，使得资产与负债的会计确认变得日益复杂，会计确认也因为与金融资产转移相关的复杂合约安排、独特现金流量设计与交易结构变得难以处理。作为金融资产的转出方，必须正确对该项交易进行会计确认。在明确金融资产是否转移之前，首先判断两个问题，（1）金融资产转出方是否能对转让方实施控制，即转入方是否为转出方的子公司。若转入方为转出方的子公司则纳入合并报表的范围，从合并报表的意义来说该金融资产的转移属于内部交易，不涉及确认问题；（2）判断金融资产是整体转移还是部分转移。若是整体转移，该金融资产终止确认的判断条件运用于整项金融资产；若是部分转移，则应用于发生转移的部分金融资产。

做完上述判断后，再次回到本文关注的核心问题，如何确认一项金融资产转移是否符合终止确认的条件呢？根据准则规定，企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确认该项金融资产。此外，企业已经将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，也应当终止确认该项金融资产。合约权利的终止可以根据合约条款确认，而如何判断所有的风险和报酬均已经转移呢？有时可以根据情况简单判断，如（1）企业以不附追索权方式出售金融资产；（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时以当日金融资产的公允价值回购该金融资产；（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买方有权将该资产返售给企业），但从合约的条款判断，该看跌期权是一项重大的价外期权（即合约的设计使买方行权的机会极小）。那么遇到一些复杂的情况如何判断呢？众所周知，到目前为止，国际会计准则和美国财务会计准则采用了三种金融资产终止确认的判断标准：风险与报酬分析法、金融构成法（控制权转移法）和继续涉入法。其中，金融构成法是建立在风险和报酬分析方法的基础上发展起来的，其核心是按照控制权是否发生了转移来分析金融资产的终止确认问题。金融资产的风险和报酬是否转移最终都反映在企业对转出资产的控制权上，因为控制权的大小有无就决定了风险与报酬以及继续涉入的程度。因此，金融构成法是判断金融资产是否终止确认的核心方法。此外它承认金融资产与其所属的风险和报酬是可分割的，在一定程度上弥补了风险与报酬分析法的缺陷。根据金融构成法， 是否终止确认金融资产，取决于转出者是否对其拥有有效的控制权，这符合实质重于形式原则。具体而言，企业应该适当比较金融资产转移前后未来现金流量的大小和时间分布的波动所面临的风险，以判断控制权是否已经发生实质性的转变，从而进一步判断有关该项金融资产的相关报酬和风险是否转移，是否可以使用终止确认金融资产的会计处理方法。

控制权属于风险管理的概念范畴，它符合市场参与者处理金融资产的方式，在判断复杂金融资产是否转移时是有力的且占据主流地位的判断工具。国际会计准则IAS39对终止确认的相关规定如下：当且仅当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时，企业才应终止确认该项金融资产或该项金融资产的一部分；如果出现转让方有权回购已转让资产等情况，则说明转让方尚未失去对已转让资产的控制，因此能终止确认该资产。但是金融构成法的使用仍然具有挑战性。企业在判断是否已经放弃金融资产的控制时，还需要额外考虑一些问题。比如，企业自身应当注重转入方出售该项金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给不存在关联关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，这就表明了企业已经放弃对该项金融资产的控制。在整个判断过程中，如果仅仅采用对控制权的判断是远远不够的，需要对该交易的合约条款和经济后果进行细致的分析。这需要涉及法律等专业知识的判断。

三、结论

目前我国的金融市场正在不断发展，而金融市场中金融工具的涌现层出不穷，金融资产交易现象屡见不鲜。在会计领域，正确对金融资产交易带来的金融资产的转移处理是会计计量的核心所在，也是重难点。在对金融资产是否转移进行确认时，在表面上我们可以采用一些合约条款为依据判断和风险以及报酬是否转移的方法。但是实质判断中，我们关键是要把握金融资产的控制权是否已经转移，这是交易的本质，也是判断的根源所在，是我们正确处理金融资产转移的重要前提。