暂时性差异对企业所得税计算的影响

刘中爱

【摘要】2006年财政部颁布的《企业会计准则第18号—所得税》，首次提出了暂时性差异概念，指出暂时性差异对所得税计算时产生的影响。本文拟对暂时性差异的产生及其内容进行阐述，并就其对所得税计算的影响进行分析。

【关键词】应纳税暂时性差异；可抵扣暂时性差异；所得税费用计算

一、暂时性差异的内涵

根据《企业会计准则—所得税》的相关规定，暂时性差异，包括以下两种情况下：是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，即暂时性差异=资产或负债的账面价值—计税基础；除资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

暂时性差异具有两个特点：第一，暂时性差异的计算值是一个累计值。由于资产或负债的计税基础与账面价值是累计的，暂时性差异也是一个累计值。暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额，随时间推移会逐渐消除，即暂时性差异可以转回，且转回数与原发生数总额相同。第二，暂时性差异不同于时间性差异。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。暂时性差异按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

二、暂时性差异的类型

按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异的产生原因包括：

1.资产的账面价值大于其计税基础。这表明该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税额的增加，产生应纳税暂时性差异，在其产生当期符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税负债。

2.负债的账面价值小于其计税基础。这表明该项负债未来期间可以税前抵扣的金额为负数。即应在未来期间应纳税所得额和应交所得税额的增加，产生应纳税暂时性差异，在其产生当期符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税负债。

（二）可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

产生可抵扣暂时性差异的情况：

1.资产的账面价值小于其计税基础。这表明该项资产未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，企业在未来期间可以减少应纳税所得额和应交所得税额，产生可抵扣暂时性差异，在其产生当期符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。

2.负债的账面价值大于其计税基础。这表明未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来经济利益中扣除，可以减少未来期间应纳税所得额和应交所得税额，產生可抵扣暂时性差异，在其产生当期符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。

（三）特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定，企业发生的该类费用，应作为长期待摊费用，分期摊销，摊销期限不低于3年，可税前扣除。此时两者之间的差异也形成暂时性差异。

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

三、暂时性差异对所得税计算的影响

（一）确认递延所得税资产

资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异时，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。对于递延所得税资产，应当根据适用税法规定，以预期收回该项资产期间的适用所得税税率为基础计算。用公式表示：

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×未来适用税率

（二）确认递延所得税负债

资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异时，在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致经济利益流出企业，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，作为负债确认，确认为递延所得税负债。在资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期清偿该项负债期间的适用税率计量。用公式表示：

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×未来适用税率

（三）所得税费用的确认

企业在计算确定当期所得税（即当期应交所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示：

所得税费用（或收益）=当期所得税+（递延所得税费用）-（递延所得税收益）

1.当期所得税

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应适用的税收法规为基础计算确定。用公式表示：

当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用的所得税税率

2.递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定应预确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额与原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产与递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示：

递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

例如：某企业12月31日资产负债表中有关项目账面价值及计税基础如下：

假定除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与计税基础不存在差异，也不存在扣抵扣亏损和税款抵减；该企业当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600万元；该企业在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：

递延所得税负债=500×25%=125（万元）

递延所得税资产=100×25%=25（万元）

递延所得税费用=125-25=100（万元）

当期所得税费用=600（万元）

所得税费用=600+100=700（万元）

参考文献

[1]财政部.企业会计准则—应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2013.