刍议新会计准则中公允价值的运用

【摘要】2006年，我国颁布的新企业会计准则，公允价值作为此次改革的亮点，引起理论界与实务界的广泛关注。本文针对公允价值在新企业会计准则中的应用，探讨其对企业财务报表的影响，针对公允价值计量中存在的问题，为完善公允价值计量的应用提出对策。

【关键词】公允价值；计量属性；新会计准则；财务报告

一、公允价值的概述

国际会计准则理事会（IASB）在发布的国际会计准则中的第39号准则，将公允价值系统的阐述为：“在独立公平的交易中，熟悉情况的交易双方自愿地进行资产交换或债务清偿的金额”。

美国财务会计准则委员会（FASB）发布了财务会计报告标准FASB157，该准则将公允价值定义为“在计量日市场参与者之间的有序交易中，出售一項资产将收取的或转让一项负债须支付的价格”。

在我国2006年新颁布的企业会计准则中，公允价值被定义为：“在公允价值中计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。

从上述极具有权威的定义来看，无论是国际财务会计理事会还是美国财务会计准则委员会，还是我国财政部，对公允价值概念的理解基本一致。

二、我国新会计准则中公允价值计量的应用

与国际财务报告准则以及美国财务报告准则相比，我国财政部新颁布的《企业会计准则——基本准则》在确定公允价值计量的应用范围时，结合我国目前特殊的经济环境作了审慎的改进。必须满足公允价值计量的一定条件，即有确凿的证据表明公允价值能持续可靠的获得时，方可采用公允价值计量。资产或负债的公允价值计量手段主要有三个层次：第一层次，该资产或负债存在活跃市场交易的，则该资产或负债的市场价值即为其公允价值，且不需对该公开的市场报价做任何调整；第二层次，该资产或负债不存在活跃市场交易的，但与该资产或负债相类似的资产或负债存在活跃市场交易的，则该资产或负债的公允价值参考相类似资产或负债的市场价格确定，并依据该资产或负债的自身状况、交易条件的差异等因素对参考价格进行修正；第三个层次，同类或类似的资产或负债均不存在活跃市场交易的，应按照估值技术（如期权定价模型、未来现金流量现值等等）确定其公允价值。第一层次的公开市场报价是最相关、最可靠的参考；第二层次是次优选择，须做适当调整；第三层次需要管理层依据主观判断选择恰当的估值模型，采用不同的估值技术带来的结果可能存在很大差异。

我国新颁布《企业会计准则?——基本准则》中明确指出把公允价值作为会计计量属性之一，并在金融工具、生物资产、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组和非同一控制下的企业合并等17项具体准则中运用公允价值这一计量属性。

三、公允价值计量中存在的弊端

首先，采用公允价值计量模式会增加企业财务会计信息的波动性，采用公允价值计量的资产或负债的变动将计入当期损益或所有者权益，并相应的调整资产或负债的账面价值。由于评估公允价值时受经济环境、市场预期、企业信用、供求关系等因素的影响，因此导致企业出具的财务报告信息极易受市场条件的影响，进而影响财务信息使用者尤其是外部财务报告使用者对财务报告的理解。加之在某些情况下，价格波动与企业决策的无关性、市场信息的失灵都会导致公允价值不公允，这些都会反应在财务报告中，甚至会导致财务报告使用者做出错误的决策。

其次，公允价值计量可能成为管理者的盈余管理工具。由于评估资产或负债时公允价值的方法多种多样，很多情况向需要管理者根据主观判断做出选择，这就为企业管理者利用公允价值计量模式来操纵利润提供了可能性。比如，新企业会计准则中规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠获得时，公司管理者可以选择采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量，期末将公允价值变动计入当期损益，增强了公司的盈余弹性。在需要时公司管理者可能调增投资性房地产资产的账面价值的账面价值来创造利润。又如，新企业会计准则中规定，具有商业实质的非货币性资产交换在换入或换出的资产的公允价值能够可靠计量时，换出资产的公允价值与账面价值的差额应计入当期损益。存在利益关系的企业很可能在财务状况恶化时利用公允价值难以准确确定这一特点进行非货币性资产交换来在虚增利润，达到扭亏为盈的目的。

四、解决公允价值运用中问题的对策

针对上述公允价值计量运用中暴露出的弊端，为有效降低其带来财务报风险。特提出以下几点应对对策：

1.建立与公允价值相适应的市场环境和会计制度环境

目前我国市场缺乏活力、不够健全，公允价值计量所依赖的市场环境并不成熟，其公允价值的可靠性和相关性就值得怀疑。采用公允价值计量必须完善的市场经济，规范市场竞争机制，营造公平、公正、公开的市场环境。另一方面，虽然我国公允价值计量这一属性已在相关具体准则得到普遍应用，但是缺乏系统的指导性操作规范。参照IASB和FASB的先进经验，不断完善我国相关具体会计准则中公允价值计量的操作指引，营造良好的会计制度环境，以更好推动理论研究和会计实务的结合。同时，市场管理部门应严格规范利用公允价值计量操纵利润行为的界定，并制定严厉的处罚措施，加大对违规、违法行为的处罚力度，使企业管理层权衡处罚的损失和操纵利润带来的收益之后，做出自觉遵守相关会计准则要求合理确定公允价值的决策。

2.对财务报表的影响

国家应尽快出台规范公允价值披露的具体准则以及应用指南，使公允价值信息披露的透明度和财务报告的可理解性增强。

3.加强审计监督作用

公允价值应用的不确定性和复杂性因素容易导致被审计单位的错误和舞弊，增加了注册会计师的审计风险。注册会计师在审计过程中应保持应有的职业谨慎，重点关注财务报告中采用公允价值计量模式的资产或负债，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位公允价值计量的确认、后续计量是否合理以及披露是否充分。当无法获得充分、适当的审计证据或财务报告中存在公允价值计量的重大错报，注册会计师应考虑是否对其出具保留意见的审计报告，以引起财务报告使用者的注意，提高会计信息质量，满足财务报表使用者的决策要求。

4.合理外部资产评估技术

在实际操作中，从市场上直接借鉴交易价格作为公允价值，忽略了交易对象自身状况、交易环境等因素对交易价格的影响，不能真实准确的反映企业资产或负债的公允价值。在缺乏活跃的价格市场和可比价格的市场情况下，适当引入外部独立的评估机构来确定公允价值。内部会计人员在资产或负债公允价值计量中适当的引入资产评估技术，合理修正市场的参考价值，将大大增加公允价值计量的相关性和可靠性。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]杨娟.公允价值计量属性的探究[J].财会研究，2008（15）.

[3]李刚.试论公允价值在我国新会计准则中的应用[J].财会研究，2008（15）.

[4]邱玉莲，魏雯.浅谈完善公允价值计量的措施[J].财经界，2010（01）.

作者简介：赵一伟（1992—），女，河南新乡人，现就读于河南大学工商管理学院会计学专业。