我国转让定价税制存在的问题及完善建议

张海蒙

【摘要】本文讨论了我国目前的转让定价税制，分析了相关税制的问题，笔者认为应当从细化相关法律法规、增加税收部门权力、加强市场信息建设、提高人员素质、等诸多方面对我国的转让定价税制进行改进。

【关键词】转让定价；税制；国际税收

一、我国转让定价税制概述

经过多年的探索和实践，我国的转让定价税制己初步形成了法律法规、管理制度和操作程序三大体系，并且至今已与近百个国家正式签订了避免双重征税协定。

但是与国外很多国家相比，我国的转让定价税制的法规历史并不长。其中最早的具有法律效力的转让定价地方性法规是深圳市人民政府于1987年11月颁布于1988年1月1日施行的《深圳特区外资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》。我国真正意义上的转让定价方面的税务管理立法是1991年4月全国人大通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及同年6月国务院公布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》。在这两部法律法规中，都规定有税务部门对外资企业不合理的转让定价有权进行调整的条款。国家税务总局于1992年发布了《关联企业间业务往来税务管理实施办法》，1998年，国家税务总局发布了《关联企业间业务往来税务管理规程（规程）》，这是我国第一个专门针对转让定价税收问题的文件，这标志着我国的转让定价税制进入成熟期。2004年10月4日国务院正式出台了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（简称APA）。这标志着预约定价制度这一解决转让定价问题的新方法，在我国已被正式采用。

这些政策都有效打击了跨国公司通过转让定价避税的行为，但是，我国的转让定价税制尚处于初级阶段，还需要不断完善。

二、我国转让定价税制存在的问题

我国转让定价税制已初步形成，从理论上看，我国的转让定价与主要发达国家差异不大，似乎已与国际惯例接轨，我国亦采取国际上通用的正常交易原则，规定了一套转让定价的调整方法等等。但由于我国在此方面的工作刚刚起步，经验不足加之转让定价本身的复杂性，所以在实际操作过程中还存在许多问题。

（一）转让定价税制尚不完善

1.转让定价立法的内容过于简单和抽象，缺乏可操作性

我国转让定价的税务管理法规散见于多部法律法规中，还有为数众多的通知、规程、规定等部门规章予以补充，这种状况不利于为税务部门提供一个规范和完善的转让定价管理环境。另外，各项法律或法规在颁布或修订时间上的严重差异，一方面使在实践中已经形成的经验未能在法律法规中得以体现，立法与实践严重脱节；另一方面可能使不同法律法规中的条款出现冲突。

2.确定公平成交价格的规定存在缺陷

尽管《关联企业间业务往来税务管理规程》第二十八条第一款规定采用可比非受控价格法确定公平成交价格。但是，在现实经济生活中，公平交易价格并不是固定不变的，而是存在一个合理的波动区间；同时，如果有多项可比交易或有多种定价方法可供选择就可能产生一项值域，这对利润法的运用尤为重要。因此，应允许关联企业间的转让价格与正常方法计算出来的价格存在一定程度的差异，对差异范围内的价格无须进行调整。而目前我国尚无这方面的规定。

3.对转让定价避税行为的处罚力度不够

目前，中国对外商投资企业利用转让定价转移利润的行为还没有罚款或加收滞纳金的规定，如果企业面临审计调查和利润调整时，至多承担补缴税款的义务。当然，如果企业不按税务机关规定的期限补缴税款，税务机关则要从滞纳补缴税款之日起加收滞纳金，但对企业从事关联交易至补缴税款限期之间的纳税义务不征收滞纳金。目前只有在《国家税务总局关于关联企业间业务往来转让定价税收管理有关问题的通知》（国税函[2006]901号）中，对企业向境外转移利润的行为规定了带有处罚性质的措施，即“对企业利用转让定价向境外关联企业转移利润而且没有进行账务调整的，对转出的利润不免征预提所得税”。显然这一措施的防范力度是很有限的。在这种情况下，外商投资企业利用转让定价向境外转移利润不仅能够占用未缴税款的时间价值收益，而且还不用付出任何代价和成本。

（二）转让定价审计的范围和数量有限

目前，各国税务机关对转让定价审计的数量和范围有不断扩大的趋势。在我国，由于价格等信息资料缺乏、外部环境不协调、专业审计人员不足等因素的存在，限制了转让定价税务审计工作的开展。我国目前的转让定价审计一般只针对大公司，还没有扩及中小企业。现在采取的每年集中力量查处重点嫌疑纳税户避税行为的办法，尽管取得了较大的成绩，积累了一些经验，但和我国外资企业的庞大数量相比，显得极不相称。

（三）转让定价专业人员不足

一项完整的转让定价调整需要多个环节，有时甚至需要对未来经济形势进行预测，还需要对转让定价的功能、财务、风险作深入的分析研究，这都对税务人员的素质提出了较高的要求。但是目前在中国，反避税专职税务人员数量不多，水平也不高，特别是在经济欠发达地区，人才匮乏的情况尤為严重，很多税务人员都没有经受过正规、严格的专业训练，该查出的逃避税收的数字查不出来。这就会影响税收政策的效率。无论多么严格、合理的反避税措施，离开了税务人员的贯彻执行，都不能起到效果。

三、完善我国转让定价税制的建议

（一）完善有关转让定价的法律法规

1.制定转让定价税制的操作指南

我国实施转让定价税制的时间比较短，相关规定都分散于各种法律法规中，缺乏系统性。尽管1998年颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》涉及了转让定价税收的各个方面，但内容相对简单，完整性和系统性都有待提高。另一方面，转让定价税收的实践性较强，转让定价税制中不仅要有成文的法律规定，而且还要有具体的操作指南，而我国在转让定价税制立法缺乏操作指南，这导致我国的转让定价法规缺乏可操作性。国家税务总局应根据制定更加详细的操作指南，作为税务部门进行转让定价税务管理的实施依据，使税务监管部门和企业能够按规定进行转让定价税务调整，这就降低了征税成本。

2.进一步完善正常交易价格的计算和确定

可根据实际情况，在坚持可比性原则的基础上，增加对可比性的规定与说明，引入“正常交易值域”的概念，确定一个相对独立的公平交易价格区间作为参照物。当关联企业间业务往来的转让价格位于公平交易价格区间内，视为正常交易价格，不予调整；当转让价格低于公平交易价格区间的底线时，才采取必要的调整措施。

3.加大对转让定价避税行为的处罚力度

我国现行《税收征管法》对因转让定价而避税没有罚则规定，也没有明确其属于何种性质的行为。对此，应借鉴一些发达国家的做法，对企业不按公平交易原则实施转让定价除进行纳税调整外，还应对其少申报缴纳的税款加收滞纳金，并给予相应处罚。但鉴于转让定价的性质与偷逃税有所区别，处罚的标准可以略低于现行税收征管法对偷税的处罚标准。

（二）扩大转让定价审计的数量和范围

一方面，应根据各地经济发展情况，在大企业和外资企业较为集中的省、市，建立健全反避税税务机构，保证业务人员数量，加强转让定价调查审计工作力量。另一方面，应在集中优势力量对大公司进行转让定价调查审计的基础上，将审计的范围扩及中小企业。如前所述，目前我国每年反避税调查的数量和范围，与我国近百万税务大军和近60万家外资企业的规模相比是不相称的。而扩大转让定价审计的数量和范围至少可以实现以下三个目的：1.增加税收收入；2.搜集更多转让定价方面的税收资料和信息；3.锻炼和培养税务干部，积累其审计经验并提高其反避税能力。

（三）培养专业税务人员

目前我国转让定价税务专业人员的业务水平有待提高，因此应当加强学习和交流。西方发达国家都有一套较为完善的税务人员培训制度。对参加工作的税务人员，每隔一段（下转第90页）（上接第86页）时间，就要进行继续教育，使之完善知识结构，以提高专业能力和职业水平。这种学习不能仅仅停留在法规条文的学习，更应该深入学习实践过程中发生的案例，建立案例知识库。除此之外，各地税务人员的经验交流也是非常重要的。我国目前各地经济发展不平衡，相应地，各地区转让定价税务人员的专业水平也相差悬殊，由于北京、上海、深圳等较发达地区的税务人员接触过更多的转让定价案例，因而经验较为丰富。为了更好地达到反跨国公司转让定价避税的目的，发达地区的转让定价税务人员应向欠发达地区经验不足的税务人员传授经验。不同地区的专业人员将各自的实践经历进行整理，编成案例，相互学习交流，能更加有效地提高我国整体税收管理水平。

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