央行会计核算风险：识别、度量与控制的路径选择

申远雄

央行会计核算风险是指央行在会计核算过程中，主客观原因造成的会计核算错误导致央行乃至国家的资金、信誉等蒙受损失的可能性。如何把会计风险控制在合理的范围内，以更好地履行实施货币政策、提供金融服务、反映会计信息的职能，是人民银行的一项长期工程。本文试图从人民银行会计核算风险的识别、度量和控制等环节提出构建风险防范体系的思路。

一、风险识别：从不同角度客观把握风险构架

从风险程度和风险成因两方面进行分类，尽可能全面掌握、识别会计核算中存在的各种风险。

（一）基于风险程度的分类（三级分类法）

张家界中支根据会计核算风险的特征及对会计核算工作的影响程度，编制了《会计核算差错表现及风险监测明细表》（表1）：

此表将核算中露出的问题分为规范性问题、核算差错、事故三类。与之相对应将会计核算风险亦分为三类，按风险大小排列为：一类风险即事故类风险，主要包括已经或极容易造成资金损失的核算风险。二类风险即差错类风险，主要包括核算差错所表现的风险隐患，如账务记载错误、利息计算错误等，判断这类风险的主要依据是造成了核算差错或容易形成资金风险隐患。三类风险即规范类风险，主要包括规范性问题所反映的核算风险，如会计资料漏盖业务印章或自身制凭证欠规范等。三级分类法是基于对资金安全的影响程度来划分，能起到警示整体风险程度、反映整体核算质量的目的，满足了便于根据风险程度进行评估和预警的要求，缺陷是对问题产生的原因未能充分揭示。

（二）基于风险成因的分类（成因分类法）

一是技术性风险，即由于会计核算人员基本业务技能差而造成的风险，包括由于对制度掌握不全面、理解错误以及操作技能差而形成的风险，如凭证使用或填写不正确、账务处理错误等。

二是执行性风险，即由于制度观念不强，违反操作规程而形成的风险，如违反记账顺序原则、账务处理不合规等。

三是意识性风险，指由于风险意识薄弱、注意力不集中、不重视等主观意识的原因导致操作失误而形成的风险，如登记簿记载不完整、凭证或账簿缺章少印等由于风险意识降低导致的风险，此类风险也是导致执行性风险的重要因素。

四是客观性风险，即由于客观原因而导致的风险，如由于人员不足而导致轮岗制度、休假制度难以执行，或由于设备老化而导致的应用系统的风险等。

五是制度性风险，指由于制度滞后或缺乏刚性约束造成的核算风险，如制度制定跟不上业务变化的要求，造成对业务处理、重要事项风险控制无据可依；制度精细化程度不足，对某些关键控制点的规定存在遗漏；制度规定缺乏刚性约束，对违反制度的事项在监督检查时难以发现或落实。

六是道德性风险，指操作人员有意识地违规或违法行为，如极少数会计人员职业操守不高，片面强调自我利益，利用职务之便人为违规。

此种分类方法突出风险产生的原因，将风险产生原因相同的归为一类。按风险成因进行分类，能更直观地显示风险产生的根源，便于针对不同的风险采取防范措施，进而改进会计管理和控制，缺陷是对整体核算风险程度的反映不直观。

二、风险度量：实行风险程度和风险成因的双线预警

（一）双线预警机制构想

1.风险程度预警。是对前台业务部门整体核算风险的预警，其依据为按“三级分类法”所确定的风险类型对应的差错率及差错率变化趋势。其风险级别按从低到高的顺序可划分为三级：正常、关注、预警。风险判定时需要考虑以下几方面因素：一是风险程度，即所造成或可能造成的损失大小，在三级分类法下，一类风险具有最高风险值，二类次之，三类最小。二是发生频度，即不同类型风险所对应的差错率，差错率越高、差错个数越多，造成损失的可能性越大，风险亦越大。三是变化趋势，即相邻预警期的差错率变化趋势，呈上升趋势说明风险趋大，反之则趋小。具体风险值的确定可采取以下方法：

①第一步，设定风险量化区间。由于三级分类法已经清晰地反映了不同差错所对应的风险程度，我们可根据不同类型差错的差错率直接赋值，不必再根据风险程度赋予风险系数。临界值可以由某类型差错的差错率来确定，临界值的确定主要考虑本行的工作目标和领导层要求、历年核算质量情况及不同类型差错的分布和变化。其具体操作过程可通过问卷调查、专家论证、领导审批等方式来确定。

以张家界中支为例，该中支《会计核算岗位人员奖励暂行办法》中规定对核算行为的奖励范畴为规范性核算差错率在千分之零点一五以内，一般核算业务差错率在千分之零点一以内，重大核算业务差错则一票否决。鉴于此，我们不妨将规范性差错率每千分之一对应风险值1，一般核算业务差错率每千分之一对应风险值2（因此类风险更为严重），两奖奖励的底线即设为风险“关注”的临界值。计算公式如下：规范性核算差错率*1+一般核算业务差错率*2=0.15‰*1+0.1‰*2=0.35‰。重大业务差错（一类风险）按差错个数确定，“预警”临界值设为1，即只要出现差错即预警。确定了两项临界值，则风险区间如下（表2）：

②第二步，确定趋势系数，即与上一预警相同相比各类差错的变化趋势的影响。可采用两种方式：一是以本期差错率与上期的比率为系数，即本期差错率/上期差错率；二是以1为基数，以差错率升降变化的某区间进行增减取值，如以50%的区间对应0.1的系数取值，则差错率为每上升50%则系数增加0.1，反之则降0.1。如上期无风险，则计算本期风险时可设为差错率上升100%。对于趋势系数要设定一个合理的“忽略区间”，即当差错率低于某一数值时，无论其变化趋势如何，都不作为预警的参考值，如以各类差错的“正常”区间为忽略区间，则预警期或前期中某期差错率低于关注临界值时取临界值，两期都低于关注临界值时取1。

③第三步，计算最终风险值。最终风险值的计算公式为：第一步计算的风险值*趋势系数。

④预警期间和方式。风险预警需要确定一个合理的预警期间，期间过长则预警容易失去敏感性和参考价值，期间过短又会缺乏代表性。按张家界中支的实际，我们可设定为以季为期间，根据期间内的风险值确定风险级别，然后以恰当的形式报告给行领导以及监督部门，报告的内容应包括风险值及对应的风险级别、相关建议等，对处于“预警”级的应要求监督部门提出整改措施。监督部门对于风险级别预警可全部告知，即不管风险级别为“正常”、“关注”或“预警”，皆告知被监督部门及相关业务管理部门，也可采用预警告知的方式，即只有在被监督部门的风险级别达到“预警”时才告知。

2.风险成因预警

风险程度预警反映了核算部门的风险程度高低，但未体现风险产生的原因，也不容易据其采取有针对性的整改措施，同时当风险程度为“正常”和“关注”时，虽然其风险程度在可接受的范围之内，但并不代表没有需注意的核算风险和事项，而且低风险容易引起麻痹思想，不利于核算风险的防控，因此在程度预警的基础上，补充针对各类核算差错的风险成因预警就成为一个客观需求。

①风险成因预警的过程。（1）差错成因分析。同样一笔业务差错，成因可能有较大差异，如一笔记账串户业务，其产生的原因可能是对业务不熟悉或掌握不熟练而导致的理解错误，也可能是风险意识淡薄导致的疏忽性差错，还可能是账户参数设置有误而导致等，这就要求相关人员详细了解业务处理的过程，并在此基础上认真分析产生原因。（2）风险分类（差错分类）。即根据差错产生的原因，按“成因分类法”将预警内的差错进行归类。（3）提出整改建议，即降低和防范风险的措施。如对技术性风险，其主要措施包括加强学习、举办培训等，对执行性风险则主要有落实制度、加强内部监督检查等，对意识性风险则主要通过岗位轮换、加强教育、适度奖惩等来提高风险意识。

②预警期间和方式。风险成因预警的期间可以与风险程度预警保持一致，基于被监督部门的风险程度已通过风险程度预警予以反映，风险成因预警的侧重点应放在风险提示和改进上，无需再测算风险值和设定临界点，宜采用全面告知的方式，即只要发生核算风险就予以提示。

（二）对双线预警可行性的实证

为验证双线预警机制的可行性，以张家界中支营业室会计核算情况为例，对第二季度的业务核算状况进行双线预警模拟分析。该中支营业室会计核算2012年一、二季度业务差错（包括自行报备）情况及分布如表3。

表3：某中支营业室会计核算业务差错情况

表3中，2季度一般核算差错1笔，为营业室经办人员在处理账务时未及时录入，导致法定缴存款延迟缴纳，其业务为偶发生性业务。规范类差错2笔，其中1笔为营业室经办人员将已使用的7份网点支付系统专用凭证记为6份，少记了1份；另1笔为某日营业室网点将“未使用”的补充凭证维护成“已使用”。

1.风险程度预警

趋势系数：以1为基数，50%为区间，每增减50%趋势系数增减0.1。“忽略区间”确定为各类差错的“正常”取值区间。该中支营业室2012年二季度核算风险值见表4。

表4：该中支营业室2012年二季度核算风险值

风险程度预警结论：该中支营业室2012年二季度整体核算风险值为0.612，风险级别为“关注”，但已趋近“预警”状态，应引起高度重视。

2.风险成因预警

该中支二季度二类差错为存款准备金业务处理失误，因旬后第5日为周末，经办人员周一上班时将此事遗忘，导致入账延迟。此笔业务属偶发性业务，差错产生的原因为操作人员对工作的重视度不够，属意识性风险。

三类差错中的两笔业务均属于日常业务，产生的原因主要是风险意识不强，操作不够认真、仔细，亦属意识性风险。

表5：风险成因预警（提示）

3.几点注意事项

核算风险双线预警具有较强的可操作性，在实际运用过程中应当注意以下几个问题：

一要合理确定临界值。体现整体核算水平的“风险程度预警”要合理确定各临界值，临界值过低会“草木皆兵”，甚至影响正常的业务开展，而临界值过高则会失去做为预警指标的实际意义。

二要如实反映差错。对监督部门来说，要客观记录并反映监督中发现的各类差错，对差错的判定要保持口径一致，差错的归类要明确，尽量减少人为因素。

三要准确判断成因。对发现的差错要详细了解业务处理过程，认真分析差错成因，准确进行差错归类。

四要合理确定“忽略区间”和趋势系数取值方式。趋势系数是对风险值计算的一个补充性指标，要通过合理确定“忽略区间”和采取适当的取值方式来确保趋势系数不能成为风险值计算的决定性指标。

三、风险控制：有赖于健全合理的机制建设

（一）建立风险控制系统

风险控制功能作用的充分发挥有赖于人民银行各级机构建立健全风险控制系统，对获取的信息进行处理，对监测指标进行大范围分析比较，划分风险等级，计算会计核算风险度。同时，将预警结果向有关部门发出风险警报，促使其及时解决出现的问题，防止会计核算风险的发生。

（二）建立风险控制的信息收集与传递机制

良好的风险控制系统能够有效预知可能发生的会计核算风险，这有赖于对大量资料与信息进行搜集与整理，并建立相应的传递机制或系统。这种系统搜集与整理的信息主要包括内部数据、相关外部的环境、机构的数据等。风险控制系统作用发挥的重要前提是建立灵活高效的信息系统，以此形成完整与快捷的信息收集与传递的渠道。建立开放的系统，不仅有会计核算人员参加提供会计核算信息，还有内审、监察、人事等其他有关部门或人员参加并提供各种有利于控制会计核算风险的信息。通过对会计资料的阅读、检查、风险监测指标的分析与评价，计算和划分风险度，寻找潜在的会计核算风险，并及时进行遏制以至消除风险。在风险征兆消除后，将所采取的措施及形成的经验转化为人民银行会计核算管理与控制活动的规范文本，以期不断完善会计核算风险防范机制，提高抗风险能力。

（三）建立风险控制分析机制

实施风险控制还应有赖于建立高效的会计核算风险分析机制。依据分析、计算的风险度的大小，确定合理的风险控制措施。对于三类风险，应及时规范某项资金的会计核算行为；二级风险要分析风险的成因，对整个会计核算工作进行风险评价，并采取积极措施，关注风险的发展变化，消除风险隐患；一类风险应立即执行风险预警和预案，同时上报上级部门，协同消除灾难事件的发生。为了保证风险分析及其结果的客观真实，进行风险分析的部门或个人应保持应有的职业水平与相对的独立性和谨慎性。在日常工作中，风险控制应关注监测指标的变化情况，若风险指标值出现大的波动，应立即启动急预案，采取紧急措施，消除风险隐患，确保会计核算资金的安全性与完整性。

（四）建立风险内部控制机制

该机制包括多个层面，主要有：第一，高层审核。通过定期或不定期召开行长办公会、行务会的形式，经常性地要求辖内各网点提供相关的会计核算业务工作情况报告，对在检查、监督中发现的问题，必须及时解决；第二，业务控制。各级会计核算人员严格审核提出、提入清算凭证，“暂收款”和“暂付款”等过渡性科目与账户，核对账户余额，确保汇划资金安全；第三，实物控制。加强对重要空白凭证的管理，设置双人保管，定期检查等制度，做到规范管理，制度约束；第四，建立授权和审批制度。会计主管对于每项核算业务的操作人员都应建立明确的授权和审批制度，并严格按程序办理各项业务；第五，建立核实制度。事后监督部门每日、内审和纪检监察部门定期或不定期对会计核算业务的结果进行审核与再监督，及时发现问题，提出纠正和整改方案，把风险控制在萌芽状态。

（五）建立风险控制处理责任制

建立会计核算风险控制处理责任，是整个风险控制体系能否正常运转并发挥其功能作用的重要条件。人民银行会计核算风险预警控制要真正发挥控制与防范作用，不但要确认风险并采取应对措施，还要对形成会计核算风险的有关人员制定相应处理与责任追究制，将风险责任落实到每个岗位和个人，建立工作评价办法和差错事故责任追究办法，一旦发现问题，能够及时寻找相应的责任者，并通过完善有效的奖惩机制，促使会计核算人员和管理人员提高警觉，进而起到风险控制的作用。