试论政府审计与内部审计的合作

吴舒　翁文基

【摘要】随着我国社会主义市场经济的渐趋完善，与之相关、健全的政府监督机制需要越来越多的审计投入；而现行政府有限的审计资源已无法满足社会公众越来越强烈的审计需求和无限的审计期望。为此，加强政府审计与内部审计的充分合作及成果的相互利用为我们提供了一条重要的路径选择。本文通过政府审计与内部审计的合作及其应注意问题的探讨，旨在为我国有限审计资源的整合和有效利用提供一点思路。

【关键词】审计合作；成果利用；资源整合；风险责任

政府审计是独立的专门机构和人员依法或根据授权，依据国家审计基本准则、具体准则等，对国家行政、企事业单位及其它国有经济组织的会计和其他信息资料所反映的经济活动进行审查并发表审计意见；从功能上讲，国家审计是国家政治制度的重要组成部分，是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。而内部审计是由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位内部控制的健全、有效性，财政、财务收支活动的真实、合法性和效益性等进行独立地检查、监督和评价，以促进加强经济管理和实现经济目标，是实现公司治理的“免疫系统”。可见，内部审计与政府审计既有联系也有区别。国有机关、企事业单位内部审计工作质量的优劣，既影响到单位的经营管理水平，也会引起政府审计的高度关注（以下讨论的内容仅限于国有机关、企事业单位）。因为国家审计规范在强调政府审计对内部审计进行指导和监督的同时，也鼓励政府审计与内部审计进行广泛的合作和成果的相互利用，因为对法定的政府审计监督对象来讲，其内部审计在相当程度上是国家审计的延伸。故政府审计在执行审计程序时应充分利用内部审计的工作成果来最大限度地提高自身的审计效率与质量。那么，国家审计如何与内部审计进行充分的合作呢？

一、政府审计可以根据内部审计提供的单位情况制订更为合理的审计计划

政府审计在实施审计工作前，通常都要与被审计单位的财务部门和内部审计机构接触，以进行充分的审计调查，编制切实可行的审计方案。而被审计单位的财务部门和内部审计人员也能够提供本单位的业务经营、组织结构、运作程序及所在行业较为详尽的信息；并且，还能够反映政府审计部门自上次审计后有关经营运作程序、内部控制制度和组织结构等方面发生的重大变化事项，协助政府审计有效判断单位的哪些情况会对本次审计产生重大影响，以提请政府审计予以充分关注。因此，政府审计可以根据该单位财务人员和内部审计人员反映的单位基本信息与他们共同讨论审计的范围，制订出更为恰当、符合实际的审计程序；同时，如认为能够利用内部审计的工作成果，还可以就有关事项与内审人员进行适当的沟通，以发现可能影响审计工作的所有重大事项和重要的审计线索，并根据所掌握的审计证据和信息，适时恰当地调整审计程序的性质、时间和范围，重新确定审计的内容和重点，选择合适的审计方式、方法。

二、政府审计与内部审计可以适当利用对方的审计证据

如果内部审计具有相对的独立性，则其工作的有效性也会有较为充分的保障。这时，政府审计在实施审计程序时，可以适当利用内部审计提供的影响单位财务、经营信息真实性及内部控制健全性、有效性的审计证据，这样可以大大节省审计时间、精力和提高审计效率，实现两种审计资源的有效整合。如通过利用内部审计对本单位内部控制制度的评价和测试程序，减少一些不重要的相关测试；通过利用内部审计对存货的盘点资料，只就关注的少数存货进行抽查盘点，忽略大部分存货盘点程序；通过内部审计提供的单位管理中的薄弱环节和舞弊线索，及时发现被审计单位存在的重大问题等等。当然，政府审计在利用内部审计证据时，一定要判断内部审计证据能否达到审计目标、内部审计过程是否有效、内部审计证据所支持的审计结论是否重要等等。内部审计也可以利用政府审计的审计证据，根据《内部审计具体准则第13号──评价外部审计工作质量》的规定，内部审计也可以利用外部审计工作成果，以减少重复工作、提高审计效率。

三、政府审计和内部审计具有互补性

政府审计对国有机关、企事业单位财政、财务收支活动的真实性、合法性及影响财务信息的内部控制制度的健全性、有效性的审计与国有机关、企事业单位内部审计工作具有一致性。因此，对于真实合法性审计，由于政府审计和内部审计具有相同的审计范围和审计目的，政府审计可授权内部审计按照政府审计的目的和具体要求来实施工作，通过内部审计取得相关会计信息真实、合法、完整性的审计资料。而对于经营管理和内部控制方面的审计评价，政府审计可充分利用内部审计对本单位经营管理过程较为熟悉的优势，在审计实施时要求其将企业经营管理过程及内部控制制度的分析、评价作为审计重点，并对其整个审计过程实施积极的参与和监督，政府审计就会很高效地取得相关经营管理和内部控制制度的评价资料。作为企事业单位内部具有相对独立性的内部审计，同样也可以合理最大程度地利用政府审计成果，特别是真实合法性方面的审计结果。内部审计可以根据适当的标准对政府审计工作质量进行客观的评价，详细了解政府审计所采用的审计准则及其在审计过程中与组织之间的协调情况，以提高内部审计工作的效率和质量。内部审计和政府审计的有效互补，为两种审计在工作中有效利用相互的成果提供了合理的基础，这样既可解决两种审计人手不足，任务繁重的矛盾，又有助于提高两种审计人员的专业水准和工作能力，提高两种审计工作的质量和效率；同时，还有利于内部审计增强其自身的独立性，协调处理好与单位内部各方面的关系。随着内部审计地位的提高，内部审计工作的有效性和审计工作质量将变得越来越重要，内部审计与政府审计之间的相互沟通、协调、配合也显得越来越重要。

四、国有单位的经济责任审计为内部审计和政府审计提供了广阔的合作空间

政府审计与内部审计在审计工作上有着许多相同之处，如对单位的财政财务收支审计、专项资金审计、内控测评等等，而经济责任审计更是为两种审计提供了广泛的合作空间。根据新修订的《审计法》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》等法律法规的规定，政府审计对国家机关和依法属于其审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地方、本部门或者本单位的财政财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。经济责任审计涵盖着广泛的内容，并且具有时间长、任务重、难度大、涉及面广、审计程序复杂的显著特点。同时，任期经济责任审计在国有企事业单位审计中占有极为重要的地位，并且其审计结果对单位主要负责人来说也是相当重要的，在一定程度上关系着他们的政治生命。由于我国社会主义市场经济仍处于转轨时期，现存经济体制还存在着种种弊端，公司治理结构不合理，在政企不分的情况下政府干预所属单位的各种重大决策还时有发生，审计中发现的问题该由谁来承担相应的经济责任有时难以界定。因此，政府审计在时间紧，审计内容多，审计难度高的情况下，要充分有效地实施任期经济责任审计，取得内部审计的有效协助就显得尤为必要。在有上级部门、单位和集团公司组织结构的形式下，往往上级单位会对下级实施内部经济责任审计，这时政府审计可以充分利用内部审计提供的现成审计资料和审计证据，查阅内部审计以前出具的相关经济责任审计报告，从中提炼出本次所需的审计证据，也可通过审阅了解以往内部审计报告中发现的问题在任期中是否已经整改等内容来确定本次审计的重点。内部审计同样可以利用政府审计对所属单位的经济责任等有关审计的结果。

五、内部审计与政府审计相互合作与成果利用应注意的几个问题

1.要注意合理评价审计行为的独立性。由于内部审计是单位的一种自我监督，在组织、工作、经济方面都受本单位的制约，独立性具有很大的局限。因此，政府审计在利用内部审计成果时，必须对内部审计人员的独立性和其所在机构在本单位的地位与独立性进行评价。对内部审计人员独立性的评价可征询被审计单位适当层次的管理者或内部审计人员本身，通过了解内部审计人员在该单位的组织身份，审计程序、审计取得有关记录或数据的途径及其活动是否受到限制以及对有关审计敏感区域的是否回避等进行明确；对内审机构独立性的评价可通过内部审计制度及其运作、内部审计在本单位的地位和功能的定位、管理当局或董事会的指令或授权等进行了解。这里要特别注意的是，并不是所有内部审计行为的独立性都需要评价，政府审计可以只就影响内部审计行为结果的部分进行评价。

2.要注意确定审计人员的专业能力。审计资格是一项综合性的指标，它包括审计人员的教育程度和专业经验、专业资格等等，政府审计只有通过监督、检查和评价内部审计人员的工作能力、专业知识、专业技能等资格条件，职业道德操守和客观性程度才能决定是否利用内部审计获取的审计证据。并考虑所要利用的审计证据的主观程度、审计项目的重要性，相关会计事项的性质、复杂程度及其可能被错报、漏报的风险等等。

3.要注意充分利用沟通方式。有效的沟通能够获得可靠、相关的审计信息。内部审计与政府审计要加强知识技能、审计范围、具体审计程序和方法、审计取证材料、审计结论和管理建议等方面的沟通，达到弥补可能存在的各自专业知识的缺陷、以共享经验，找出管理薄弱环节，明确下一步要采取的措施；达到在审计计划制定时，充分考虑双方的工作，最大限度减少重复性工作；达到及时发现审计程序和审计方法的缺陷，及时加以改正，降低审计风险；达到在交流相关审计取证资料时，能够相互评价工作量，利用对方工作成果，提高审计工作效率；达到发现可能影响各自审计的重大事项，进一步确定审计的重点和关键环节。这样政府审计和内部审计才能谈得上相互合作与成果的有效利用，才能发挥有限审计资源的最大效用。

4.要注意分清审计责任。在审计风险日益凸现的今天，内部审计作为单位风险控制和管理控制的专家，政府审计与内部审计的合作，将加大规避审计风险的能力。当然，由于内部审计与政府审计在审计目的、审计范围、审计监督权限和独立性等方面仍存在一定的差异，政府审计应当对与审计有关的所有重大事项独立地做出专业判断，不应完全依赖内部审计工作；如果内部审计由于某些原因不起作用，机构形同虚设，那内部审计与政府审计之间就谈不上合作与成果的相互利用了。另外，虽然政府审计和内部审计可以相互分享之间的审计成果，但不能分担与各自审计报告相关的审计责任和审计风险，因为承担对被审计单位的内部控制、重大错报、审计测试有效性、会计估计的评价及审计报告中其他事项的有效判断而发表审计意见所形成的审计终极责任的主体是审计意见的出具者。

此外，还要注意两种审计的工作内容和所遵循的审计规范是否一致，因为不一致的审计内容就谈不上成果相互利用，不一致的审计规范就不能进行成果共享。

内部审计在利用政府审计成果时，同样要考虑上述因素。

作者简介：

吴舒（1972—），女，注册会计师，会计师，现供职于安徽省天长市卫生局，研究方向：内部审计。

翁文基，注册会计师，高级审计师，现供职于安徽省天长市审计局，研究方向：内部审计、政府审计。