持股比例变动下成本法编制合并报表初探

高永林

【摘 要】 成本法直接编制合并报表具有简单、实用等特点，因而引发了学术界和实务界的积极探讨，但在不丧失控制权的持股比例变动情况下，如何采用成本法直接编制合并报表，目前还鲜有论及，然而此类交易或事项在实务中还常有发生。故文章对购买子公司少数股权、处置子公司部分股权、子公司非同比例增发股份、子公司非同比例回购股份四种常见的引起持股比例变动的情况，如何采用成本法直接编制合并报表进行探讨，以期对实务操作有所指导或借鉴。

【关键词】 持股比例变动； 成本法； 合并报表

新《企业会计准则》规定，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。与之配套的《企业会计准则讲解》指出，合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。虽然在目前实务中，企业还基本上都采用权益法调整编制合并报表，但成本法直接编制合并报表所具有的简单、实用等特点，已引发了学术界和实务界的积极探讨。遗憾的是，在不丧失控制权的持股比例变动情况下，如何采用成本法直接编制合并报表，目前还鲜有论及，而此类交易或事项在实务中还常有发生。故本文拟对购买子公司少数股权、处置子公司部分股权、子公司非同比例增发股份、子公司非同比例回购股份四种常见的引起持股比例变动的情况，如何采用成本法直接编制合并报表进行初浅探讨，以期对实务操作有所指导或借鉴。

一、购买子公司少数股权引起的持股比例变动

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生后，应分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

一是在母公司个别报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。

二是在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

例1：A公司于20x6年初以3 000万元取得对B公司60%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，B公司净资产公允价值与账面价值一致，均为5 000万元（其中股本3 000万元，资本公积1 000万元，盈余公积100万元，未分配利润900万元）。20x6年7月1日，A公司又出资1 000万元自B公司的其他股东处取得B公司10%的股权。B公司20x6年上半年实现净利润1 000万元，下半年实现净利润1 000万元，当年按净利润的10%提取法定盈余公积金200万元，对股东分配现金红利500万元。假设A公司有充足的资本溢价或股本溢价，不考虑其他因素影响。

1.过录20x6年初（合并日）抵销：

借：股本 3 000

资本公积 1 000

盈余公积 100

未分配利润 900

贷：长期股权投资 3 000

少数股东权益 2 000

2.抵销当年少数股东损益：

借：少数股东损益 700（1 000×40%+1 000×30%）

贷：少数股东权益 700

3.抵销当年利润分配：

借：盈余公积 200

投资收益 350（500×70%）

少数股东权益 150（500×30%）

贷：未分配利润——提取盈余公积 200

未分配利润——对所有者（或股东）的分配

500

4.抵销持股比例变化对少数股东权益的影响：

借：少数股东权益 600[（5 000+1 000）×（40%-30%）]

资本公积——A公司 400

贷：长期股权投资 1 000

二、不丧失控制权情况下处置子公司部分股权引起的持股比例变动

企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应分别母公司个别财务报表与合并财务报表处理：

一是在母公司个别财务报表中，应作为长期股权投资处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款（或对价的公允价值）与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入当期母公司的个别利润表。

二是在合并财务报表中，因出售部分股权后母公司仍不丧失控制权，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

例2：沿用例1，假如A公司于20x6年7月1日，处置B公司5%的股权，取得价款500万元，且A公司仍能够对B公司实施控制，其他条件不变。

1.过录20x6年初（合并日）抵销：

借：股本 3 000

资本公积 1 000

盈余公积 100

未分配利润 900

贷：长期股权投资 3 000

少数股东权益 2 000

2.抵销当年少数股东损益：

借：少数股东损益850（1 000×40%+1 000×45%）

贷：少数股东权益 850

3.抵销当年利润分配：

借：盈余公积 200

投资收益 275（500×55%）

少数股东权益 225（500×45%）

贷：未分配利润——提取盈余公积 200

未分配利润——对所有者（或股东）的分配 500

4.抵销持股比例变化对少数股东权益的影响：

借：长期股权投资 250[3 000×（5%/60%）]

投资收益 250

贷：少数股东权益 300[（5 000+1 000）×（45%-40%）]

资本公积——A公司 200

三、子公司非同比例增发股份引起的持股比例变动

子公司通过增发股票进行外部融资，主要有三种情况：一是按比例向母公司和其他股东增发股票，母公司在子公司的持股比例不变；二是仅向母公司增发股票，母公司在子公司的持股数及持股比例均增加；三是子公司增发股票时，母公司不予认购，在持股数不变的情况下持股比例减少，但不丧失控制权。关于此类交易或事项的会计处理，目前《企业会计准则》及相关解释中尚无明确规定。笔者认为，该等交易或事项发生后，应当分别母公司个别财务报表及合并财务报表处理：

一是在母公司个别财务报表中，第一、第二两种情况应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确认新增长期股权投资；第三种情况不需要进行账务处理。

二是在合并财务报表中，第一种情况如果不考虑增发股份相关手续费、发行费用等，母公司长期股权投资成本的增加金额应当等于按持股比例享有子公司权益的增加额，合并时两者直接进行抵销即可；第二、第三种情况，应当按照增发前持股比例享有子公司权益加上新增投资成本（第三种情况的新增投资成本为0），与增发后持股比例享有子公司权益间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

例3：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司定向增发1 000万股股票，募集资金2 500万元，增发后A公司持股比例上升为70%，其他条件不变。

1.过录20x6年初（合并日）抵销：

借：股本 3 000

资本公积 1 000

盈余公积 100

未分配利润 900

贷：长期股权投资 3 000

少数股东权益 2 000

2.抵销当年少数股东损益：

借：少数股东损益 700（1 000×40%+1 000×30%）

贷：少数股东权益 700

3.抵销当年利润分配：

借：盈余公积 200

投资收益 350（500×70%）

少数股东权益 150（500×30%）

贷：未分配利润——提取盈余公积 200

未分配利润——对所有者（或股东）的分配 500

4.抵销持股比例变化对少数股东权益的影响：

借：股本 1 000

资本公积 1 500

资本公积——A公司 150

贷：长期股权投资 2 500

少数股东权益150[（5 000+1 000）×（30%-40%）+2 500×30%]

四、子公司非同比例回购股份引起的持股比例变动

我国公司法对公司回购股份的情况及后续处理进行了严格限制，但实务中仍会有此类交易或事项发生。子公司回购股份主要有三种情况：一是子公司从少数股东处回购股份并转让给少数股东，母公司持股数及持股比例均不变；二是子公司回购少数股东所持股份后注销，母公司所持股数不变，持股比例增加；三是子公司回购母公司所持股份后注销，母公司所持股数及持股比例均减少，但不丧失控制权。关于此类交易或事项的会计处理，目前《企业会计准则》及相关解释中亦无明确规定。笔者认为，该等交易或事项发生后，应当分别母公司个别财务报表与合并财务报表处理：

一是在母公司个别财务报表中，第一、第二两种情况不需要进行账务处理，第三种情况应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，计入当期母公司的个别利润表。

二是在合并财务报表中，第一种情况如果不考虑回购并转让股份过程中产生的权益变动等，母公司则不需作特别的合并抵销处理；第二、第三种情况，应当按照回购后持股比例享有子公司权益加上收到的股权转让价款（第二种情况的股权转让价款为0），与回购前持股比例享有子公司权益间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

例4：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司回购500万股股票并注销，支付价款1 200万元，A公司持股比例下降为52%，但仍能够对B公司实施控制，其他条件不变。

1.过录20x6年初（合并日）抵销：

借：股本 3 000

资本公积 1 000

盈余公积 100

未分配利润 900

贷：长期股权投资 3 000

少数股东权益 2 000

2.抵销当年少数股东损益：

借：少数股东损益880（1 000×40%+1 000×48%）

贷：少数股东权益 880

3.抵销当年利润分配：

借：盈余公积 200

投资收益 260（500×52%）

少数股东权益 240（500×48%）

贷：未分配利润——提取盈余公积 200

未分配利润——对所有者（或股东）的分配 500

4.抵销持股比例变化对少数股东权益的影响：

借：长期股权投资 833[3 000×（500万股/1 800万股）]

投资收益 367

少数股东权益 96[（5 000+1 000）×（40%-48%）+1 200×48%]

贷：股本 500

资本公积 700

资本公积——A公司 96

五、简要总结

在不丧失控制权的持股比例变动下，通过成本法直接编制合并财务报表，应特别关注以下三点：一是要严格遵循《企业会计准则》及有关解释的规定，准确理解引起持股比例变动的交易实质，注意合并抵销的内在逻辑关系；二是成本法合并抵销的关键是，确定持股比例变动对少数股东权益的影响，即a（持股比例变动前的子公司权益总额×少数股东持股比例变动）+b（引起持股比例变化的子公司权益变动×变动后少数股东持股比例）；三是要明确成本法编制合并报表的基本思路，逐一分析抵销子公司权益变动因素（交易或事项）对少数股东权益的影响。

【参考文献】

[1] 张丽梅，张志凤.采用成本法编制合并财务报表[J].会计之友，2011（5中）.

[2] 江山.成本法核算下企业合并财务报表编制浅探[J].财会通讯（综合），2009（6上）.

[3] 郑瑛.持股比例变动下合并报表的抵销处理[J].财务与会计（综合），2008（1）.

[4] 中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2012.