对会计准则国际趋同与建设高质量会计准则的思考

□文/王 辉 王玉勤

（1.杭州杭氧股份有限公司 浙江·杭州；2.九江学院会计学院 江西·九江）

一、实现会计准则的国际趋同是建设高质量会计准则的关键

（一）高质量会计准则基本含义。1998年12月，FASB发表了一份题为“国际会计准则的制定:未来的一种设想”的研究报告，该报告给我们提供了高质量会计准则的概念框架。这一框架可以简单地用以下四点来说明:第一，从财务信息所表述的内容看，它必须具有相关性、可靠性、可比性和重要性，这是高质量会计准则和高质量财务报告的基本要求；第二，从财务信息的表述形式看，它还必须做到:具有透明度、中立性、完整性和充分披露；第三，只允许有最低限度的备选会计程序。因为可比性和一致性才能促进会计信息的有用性，而备选方案的存在就很难保证信息的可比性和一致性；第四，准则的规定和表述要全面而且要非常清晰，不可含糊不清、模棱两可，要使财务报告的编报者、审计者（注册会计师）和监督管理者以及报告的使用者产生共同的一致的理解，而不会产生理解上的分歧。

（二）高质量会计准则的“国家标准”向“国际标准”的倾斜。20世纪中期，美国证监会（SEC）前主席阿瑟·利维特针对上市公司财务报告的弄虚作假日益严重的形势提出:发展资本市场、保护投资利益需要高质量会计准则。这是作为美国证券市场的监管机构针对国内盈余管理不断滋长蔓延而提出的，目的是提高公众公司信息披露质量、恢复投资者信心、保护投资者利益。他评价高质量会计准则的主要标准则是能导致高质量的信息披露，注重信息披露的真实、公允、充分和透明。这种评价标准是基于美国证券市场投资者保护观。这与美国财务概念框架所提出的决策有用观还是有所区别的，其原因在于美国会计准则理事会（FASB）和SEC的立场和宗旨有所区别。证券监管机构主要任务是证券市场的监管，面对的是资本市场的投资者，对公众公司会计监管的目的是减少信息的不对称性，保护投资者利益，维护证券市场的正常秩序。FASB的任务是制定公认会计标准，它面向所有资源配置的决策者，并假设是他们属于处在相同地位的外部信息使用者，会计准则的目标是决策有用性。这便是高质量会计准则的“国家标准”。

20世纪八十年代以来，国际会计准则委员会致力于推动国际会计准则在世界范围内被接受。但是，1988年以前发布的国际会计准则，由于保留了过多的被选项目，被认为是可比性较低、质量不高。针对这种情况，在制定国际会计准则概念框架基础上，IASC决心大力削减会计选择，期望通过可比性项目计划（1989～1994）的实施，提高会计准则质量，从而提高国际会计准则的可接受度。另外，为了寻求权威机构的支持，国际会计准则委员会从1988年开始与证券委员会国际组织（IOSCO）合作。1993年IASC又和IOSCO达成制定一套“核心准则”的协定，期望在“核心准则”完成后（1995年正式启动，1998年完成，2000年得到IOSCO批准），通过IOSCO的推荐来扩大国际会计准则的影响。在这一背景下，国际会计准则委员会主席白鸟荣一和秘书长凯恩斯，1994年12月在上海会计准则国际研讨会上首次提出高质量会计准则的概念，旨在推动国际会计准则的修改和重编，提高国际会计准则的世界影响力，也是为推出核心准则制造舆论。他们提出高质量会计准则评价的主要标准是据此可以提高国际财务报告的可比性、清晰性、可理解性，以消除信息的不可比性与不透明，服务于资本的全球化。这种质量标准是基于国际视野的决策有用观。这便是高质量会计准则的“国际标准”。

高质量会计准则的标准是以高质量财务报告为分析基础的。最初的“国家标准”和“国际标准”是有所区别的，其分歧缘于改进准则的目的不同。但最终都面向资本市场投资者，引入了技术性和基础性标准。这是会计国际化进入趋同阶段的标志。目前，修订后“国际标准”已得到广泛的认可。

（三）经济全球化趋势决定了实现会计准则的国际趋同是高质量会计准则建设的关键。20世纪九十年代以后，世界经济全球化的趋势明显加快，国际贸易、国际投资以及跨国公司均呈现良好的发展态势，资本市场日益壮大，跨国兼并活动日益频繁并愈演愈烈，资本流动也日渐迅速。在这种情况下，对会计准则国际趋同的要求也就越来越迫切。

首先，经济全球化的发展趋势促进了区域或全球资本市场的加速形成。根据1998年底的情况，在伦敦证券交易所的股票市价总额中，有70%来自于非英国公司；德国证券交易所上市公司中，有80%来自于60多个国家的非德国公司；在美国证券交易委员会登记的13，000家公司中，有1，000多家为外国公司；在多伦多证券交易所，有58家外国公司上市。“由于各资本市场之间的联系日益紧密，投资者和公司都在不断寻找跨越国界的机会，因此对世界通用商业语言的要求也就更为迫切。”

其次，经济全球化的发展趋势导致了全球企业兼并步伐的加快。仅在1999年，全球企业购并总金额就猛增至3.31万亿美元，超过了1990年至1995年的并购总额之和。然而，在世界购并浪潮中，由于缺乏全球通用的会计准则，造成了企业财务信息不可比，浪费了时间和精力。在最著名的德国戴姆勒·奔驰案例中，戴姆勒公司1993年的经营情况，按德国会计标准计算是1，168亿美元的利润，而按照美国公认会计原则计算，却是大约10亿美元的巨额亏损。两者差距之悬殊，令人咋舌!因此，各国政府、有关国际机构均意识到，减少各国会计准则的差异、推动各国会计准则的趋同，对于提供可比、透明的财务信息是至关重要的。

第三，1997年亚洲金融风暴的爆发，加快了会计准则国际趋同的步伐。虽然产生亚洲金融风暴的原因较为复杂，但一些亚洲国家金融和会计监管体系不健全、会计和信息披露制度不完善、会计准则的质量较差等肯定都是重要的原因。据联合国的一份调查显示，在受亚洲金融危机影响的国家中，大部分国家没有正确采用国际会计准则，导致财务会计报表未能及时提供有用信息，以帮助会计信息使用者分析引发金融危机的各种重要因素，严重降低了公司和银行财务报告的透明度。在亚洲金融风暴爆发以后，全世界的投资者对跨国投资，尤其是对亚洲、非洲和拉丁美洲等发展中国家的投资变得更为慎重；同时，世界银行等一些国际开发银行也相继对贷款国家和企业提出了按国际会计准则提供财务信息的要求。因此，制定全球通用会计准则并促进各国会计准则的国际趋同化，是世界经济一体化和资本市场全球化的必然要求，也是经济危机及其他事件的教训对加强会计监管、提高财务信息质量的推动所带来的结果。

二、中国的市场经济特征又决定高质量的会计准则建设中不能也不可能实现与国际完全趋同

根据高质量会计准则的要求，结合我国市场经济的具体特征，我国的会计准则无法完全照搬国际会计准则，我国的会计准则在某些业务的确认、计量和处理上，以及我国会计准则制定机构的性质、准则制定程序、准则实施范围和准则执行机制等，与其他国家的通行做法也有较大的差异。造成以上差异的原因是多方面的，这里既有会计环境不同的因素，也有主观指导思想或认识误区的因素。从会计环境来说，我国当前的会计环境与西方发达国家相比有着较大的差别，这是导致我国会计准则与国际会计准则以及其他西方国家会计准则产生差别的主要原因。国际会计准则主要是借鉴西方主要发达国家的会计准则加以制定的，其所依据的经济背景也主要是以西方国家较发达的经济环境作为基础。而我国会计准则的制定除了需要考虑我国经济相对落后、多种所有制形式共存以及东西部发展不平衡等客观因素外，还要考虑其他有关问题。更具体地分析，我们认为，造成我国会计准则与国际会计准则差异的会计环境因素主要包括:

第一，我国社会主义市场经济还处于初级发展阶段，市场体系尚不完善，法律制度还不够健全，缺乏充分和公开的市场竞争，企业间的交易行为还不规范，国有企业关联交易极为普遍，价格往往成为利润操纵的一种手段，由于公平交易的缺乏，公允价值的获取和使用存在较大的难度。

第二，我国资本市场的规模和容量均较小，上市公司数量不足，财务信息的使用者还不能完全以投资者为主，因此在对会计目标的考虑上还必须兼顾国家宏观管理、投资者决策和公司内部管理等多方面的需要。

第三，国有企业产权制度尚不健全，内部治理结构薄弱，国有股一股独大，或者所有者缺位、内部人控制的现象还较为严重，国有企业缺乏有效的监督机制，普遍存在着短期行为，有法不依、故意违反准则或制度以达到粉饰业绩的情况还时有发生。

第四，会计人员总体素质不高，缺乏必要的职业判断能力，加上近年来会计准则和制度变化较快，会计人员没有足够时间消化和掌握这些新的知识，致使会计准则在执行中碰到较大的困难。

三、会计准则的修订需要权衡会计准则国际趋同与建设高质量会计准则的辩证关系

事实上，近几年来，我国在高质量的会计准则的建设中一直注重与国际会计准则的趋同。在世界经济全球化和中国经济日益融入世界经济体系的背景下，会计国际趋同是大势所趋、潮流所向，不仅有利于世界经济的繁荣与稳定，也有利于中国经济的持续快速协调健康发展。同时，由于世界各国存在诸多政治、经济、文化、历史等方面的差异并面临不同的会计环境问题，会计国际趋同不会是简单地一蹴而就、一举而成，相反将是一个艰巨而复杂的过程。特别是目前中国市场经济仍处在不断发展之中，各种经济制度和机制的健全和完善还需要较长一段时间。因此，我国对于会计国际趋同的基本态度是:第一，趋同是进步，是方向。我国一方面将积极支持国际会计准则理事会制定一套全球公认的、高质量的会计准则；另一方面也将一如既往地推进会计改革，着力促进中国会计准则与国际准则的趋同。第二，趋同不等于相同。如果忽略各国国情，忽视会计发展状况和环境特点，趋同将很难实现，或者会遇到许多困难。第三，趋同需要一个过程。需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制，努力追求符合国际效率、公平、主权和全球多样性发展要求的建设机制。第四，趋同是一种双向互动。国家会计准则制定机构与国际会计准则理事会之间在会计准则制定过程中应当相互沟通、相互借鉴、相互认可。

2006年2月15日，财政部颁布了新的《企业会计准则》，包括1项基本会计准则和38项具体会计准则，新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同。在2006年召开的联合国国际会计标准专家工作组第22届会议上，财政部副部长王军称这套体系为“与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、能够独立实施的会计准则体系”。但是，该会计准则与国际财务报告准则的趋同不等于相同。在关联方交易及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理以及关于企业合并的问题，该会计准则保持了“中国特色”。这清楚地表明我国并没有脱离中国的实际去刻意照搬会计准则的国际趋同，只有这样，才有利于中国的会计准则真正能够向着高质量的方向发展。时至今日，离最近一次全面修订会计准则已经过去六年，六年之间，无论是我们面临的国内经济业务，还是整个国际经济环境都发生了巨大的变化，这就意味着新的会计准则的修订即将来临，在下一次的会计准则修订中，能否实现预期的高质量会计准则，处理好我国会计准则的国际趋同问题将是非常关键的一个环节。

[1]葛家澍，杜兴强等.会计理论[M].复旦大学出版社，2005.

[2]葛家澍.会计基本理论与会计准则问题研究[M].中国财政经济出版社，2000.

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