近代中国海关的内控措施及其启示——以《旧中国海关总税务司署通令选编》为据

孙 锋

辩证唯物主义认为，事物的客观存在不以人的主观认识为转移。内部控制这一概念虽然在近几十年来才逐步为行政组织所使用，但并不意味着在此之前的行政组织中就不存在内控措施。恰恰相反，内控在行政组织中是一种普遍存在，其差异只在于机制的疏密、方法的高下、措施的多少以及管理者的自觉程度而已。与同时代中国的其他行政组织相比，近代中国海关拥有更为广泛、细致、严密和实用的内控措施，这使其在相当长的一段时期里因管理严格、运作高效而受外界称道。因此，对近代中国海关内控措施的分析和借鉴，既能使我们进一步了解中国海关的历史，又对当前海关工作不无裨益。

内控措施的设置和运行，涉及近代中国海关的多个领域。本文将其划分为以下几种类型：一是执法内控，其中关于维护垂直管理体制和促进执法统一性的内控措施，在《旧中国海关总税务司署通令选编》（以下简称《通令选编》）中多次出现，也是本文所关注的重点；二是财务内控，主要是关于财务收支的控制，也涉及办公物品采购及固定资产管理等事项；三是人事及廉政控制，包括入职及晋升制度、防范贿赂及利益冲突行为的措施、廉政责任制等。此外，由于督察审计工作对于海关内控的重要性，本文在第四段中对其予以单独介绍。

一、执法内控——以维护垂直管理体制和执法统一性为核心

《通令选编》显示，近代中国海关执法内控的核心问题，是维护海关系统垂直管理体制和执法统一性。垂直管理体制和执法统一性实质上是一个问题的两个侧面，但彼此略有区别。垂直管理体制是统一执法的基础，它更侧重于行政、组织层面，强调对内统一管理；而执法统一性建设是垂直管理体制的必然要求和直接后果，它更侧重于具体业务程序和操作层面，强调对外一致行动。《通令选编》中有大量旨在加强垂直管理体制和促进执法统一性的规范和措施。

（一）关于垂直领导体制的内控规范

在维护和加强垂直领导体制方面，主要是强调重大事项及时上报总税务司、非经总税务司批准不得擅作决定等。例如，1863年1月13日由时任署理总税务司赫德于上海发出的该年度第1号通令，在要求各关税务司提供缉私罚没年度报告、今后递呈缉私罚没月报的同时，特别强调对重大案件的及时请示上报。①1863年第1号通令（缉私罚没须逐月按规定内容呈报）：“若系非常案件，即涉及重大原则，或关系重大财产，或有可能在当地会引起碍难者，应立即报告总税务司。”1872年4月发出的该年度第3号通令则要求：“有关公务往来查询会讯等情应及时全面报告总税务司。”1867年7月发出的第11号通令，强调：“若无总税务司指令不得为地方借款作还款保结或擅自签署借据。”同时，也极力维护各口岸税务司在该口岸海关事务上独一无二的权力，②对税务司在本口岸海关最高权力的维护，可参见第32、33号通令。为了厘清口岸税务司与新设立的 “大巡船管驾”和 “营造处”之间的职务关系，32号通令强调：“各海关税务司系其所管辖关区内之总税务司首席代表，除总税务司署人员外之所有海关人员，凡在该关区内者均为该税务司之下属。”33号通令重申：“所有海关人员（除总税务司署人员外）凡当时在该关区内者，均为税务司之下属，并直接对其负责。”借以形成关员向本口岸税务司负责、各税务司向总税务司负责的垂直领导体制。这种垂直领导体制，在中国海关近代化之初即由《海关募用外国人帮办税务章程》③《章程》第3条：“各关所有外国人帮办税务事宜，均由总税务司募请调派……均由总税务司做主。”转引自陈诗启：《中国近代海关史》，人民出版社2002年版，第416页。予以确定，并为赫德所确认和加强。④赫德于1864年6月21日发出第8号通令，通令中写道：“必须铭记，总税务司乃海关中惟一向中国政府承担责任者，税务司乃总税务司之代表或副手……”在财务内控中，也有维护垂直领导体制的内控规范，例如各关不得擅自对欧洲采购而须经由总税务司。

（二）促进执法统一的内控规范

在维护执法统一性方面，关于进出口货物归类及估价的内控措施是其中的典型（直到今天归类及估价问题仍是执法统一性建设中最为普遍并且最受关注的环节）。《通令选编》清晰地显示了近代中国海关以内控措施推进归类估价统一的尝试及其成果。

最初，在1875年12月31日的第36号通令中，规定了各关对于涉及品名及归类的咨询应附货样、咨询及其答复均应书面作出、应作专门记录并正式备案。⑤1875年第36号通令：“尚有一类问询，即询问有关物品应以何种名称报关及应按何种税率付税。似尤不宜简单处理，作出之答复亦应有所记载。故要求各关作出规定，凡询问物品应以何种名称报关或应按何种税率付税，均应以书面提出，并附有关货物样本，如有可能，样本应与询函一并留存。各关之答复亦应以书面为之，并正式备案。”显然从那时起，海关归类中的执法不统一问题已经得到了总税务司的重视，这些措施旨在防止归类及税率适用上的随意性，为此后的执法统一性建设打下基础。

从1915年4月12日发出的第2357号通令可以看出，安东、大连、牛庄（所谓 “南满三口岸”）此前在归类估价执法上存在巨大差异，因而导致 “商人在某一口岸报运后，时有将货物改装火车运往另一口岸装船，以获得更加有利之估价。”为解决这一问题，三口岸于1914年3月及1915年2月联合召开过两次验货会议，会议成效显著：“对大量商品归类及估价已达成一致意见。”为了将这一区域性成果加以推广，总税务司特发2357号通令，拟以天津、汉口、广州、上海、厦门五个口岸为中心，将全国海关分为五组召开验估会议。

1916年2月18日发出的第2487号通令显示，分五组召开验估会议的方法虽因部分税务司反对而未能执行，但在该问题的讨论过程中产生了一些新的有价值的建议，为总税务司所采纳并形成制度。其中包括海关估价内部季度通报制度。⑥第2487号通令第2节：“特令自1916年6月1日起天津、上海、汉口、厦门、广州各口高级验货关员向按第2357号通令结成小组之各口岸提供季度进出口货物估价表……估价表应附有新货之样品以及必要说明。季度中对重要商品估价若有显著波动，应立即以备忘录方式通知。”“为有助于中心口岸有关此方面之工作，并使其了解各口岸当地情况……小组各有关口岸亦须将估价表抄件提供给其小组中心口岸，并附新货样品及与其有关之有用说明资料。季度中某商品价格有重大变化，或分级与鉴别方面出现有何困难应即与中心口岸联系，提供情况，或征询意见。”时任总税务司的安格联还敏锐地觉察到，通报制度中形成的往来函电等书面材料具有十分珍贵的价值，“许多年之后此通讯与价格之交流将成为宝贵资料，也许足以构成专业卷册之核心，编成验货员指南或参考书。”①参见第2487号通令第2节第3段。此外，还包括样品室及图书馆的设立，②参见第2487号通令第5节。这些都是实现归类估价问题上执法统一的物质和知识基础。安格联在该通令中还提出了验货人员（专业技术人员）与行政人员彻底分离的设想，虽然他认为 “海关急事繁多，目前无法执行此类计划”，但即使今天看来这种想法也不失为一种有效的内控措施：分离既意味着相互独立和相互制约，又能通过人员的高度专业化破解执法统一性难题。

1916年11月21日，总税务司安格联发出第2588号通令，对验货估价等问题作出了更为详尽的规定。除了2357和2487号通令中有过的内容之外，还强调和补充了以下各点：1.各口岸海关税务司须亲自检查样品库工作。③第2588号通令第3节：“各口岸以及分卡队样品搜集应做到尽量完整，高层验货人员应负责搜集工作，保证搜集完备、及时并负责保管。税务司必须不时亲自检查，样品搜集是否有条不紊，并及时增添。”2.编写并出版一本通用的验货手册。④第2588号通令第5节：“验货手册无疑为一迫切问题。应该有一本教材，作为所有验货努力争取掌握之知识标准。本总税务司正在致力安排由具备资格者编写此项手册，希望不久将来即可将此书献予海关。”3.必须现场查验。⑤系通令中引述 “南方某一口岸曾具有验货工作经历之总巡”的意见，见第2588号通令第7节：“将验货工作交付一关员时，必须严格指出要坚持执行规定，即查验一批货物时，首先于驳船或仓库中查看货物，亲手抽出送往验货厂过秤，开包查验之数量，并加以标记，不得假手报关行取包送验。”除此之外，第2919号通令关于统一常关所用磅秤的规定、第3464号通令中关于江海关验估处的规定、第4153号通令关于验货工作及货物归类与估计工作季报的规定，也都属于总税务司试图加强归类估价执法统一性的内控措施。

但对归类估价执法统一而言，最有力的措施在于审榷科及审查股的设立。关于审榷科的设立、职责及其成绩，可以从时任总税务司梅乐和于1932年4月26日发出的机要通令及8月4日发出的第4460号通令中了解。第86号机要通令的事由为 “回顾审榷科自1929年成立以来之成就并对审榷科税务司及诸税务司及关员之业绩给予褒扬”。通令明确，在总税务司署设置审榷科的目的在于 “保障各口岸对产品归类及估价之高度一致，并提高验货及验估人员之工作效率”。审榷科税务司的主要工作方式是视察各口岸，并从人力资源配置、新税则的适用、规范申报、部门合作等角度就归类估价问题提出改进建议，此外还高度重视归类估价业务的培训工作。第4460号通令显示，审榷科下设估价股，估价股在促进税则分类完全统一方面取得进展，促成了各口岸放行货物价格的登录存案，取得上述成就的基础在于各口岸海关通过中心海关与总税务司署之间建立了常态化的归类估价信息沟通机制。而审查股是一个归类估价复审机构，它负责 “对验估课及验货厂之工作进行认真审查，而且……对各口岸税则管理进行最终核查”，此外还具有 “对各口岸海关估定之价格进行核查之职责”。⑥参见第4460号通令。审查股的设立显然是一个极为典型也十分有效的执法内控举措。

（三）防范执法和廉政风险的其他执法内控规范

除上述情形以外，通令选编中规定的其他各类执法内控规范，一般用以防范各种不同的执法和廉政风险。例如，1868年5月29日的第17号通令规定，进出口货物的担保放行只能作为特例使用，而且严格规定了担保适用的条件及程序。①第17号通令：“船方委托人提议以保结取代应纳税费时，该保结除需由船方委托人或商号签押外，还需两个担保人会签，其一为具有偿付能力之商人或商号，另一为具有公职身份并向海关申报船货之领事，保结须盖领事馆公章。”这一措施无疑是为了防范随意适用担保放行而导致的税款流失风险。

1870年11月4日的第9号通令，强调了海关高级职员（税务司或洋员内班）对海关单证的复审职责及签批权。②第9号通令（洋员内班必须核对验单与准单）：“未经税务司本人或任何一名洋员内班签署之任何单证不得由尔关发出。”通令所针对的是 “某一北方关发生一起因华员书办与华员通事勾结造成税款流失案件”，该案中，舞弊关员在验单上篡改估定价格，使商人成功偷逃税款，并与之分享非法所得。因此通令设定了这项内控措施，旨在防控华员舞弊、勾结商人偷漏税款的执法及廉政双重风险。

1873年10月6日的第15号通令规定了关员岗位轮换制度，要求 “大多数口岸，尤其仅有三四名通事之海关，应每季度调换一次业务台。”“较大海关……亦可每季调换一次。”虽然该制度的初衷在于训练关员较为全面的业务能力，但今天看来也有防范廉政风险之功用。

此外，1874年4月10日的第15号通令规定了哪些内容应当以机要函的形式报送总税务司。1934年5月9日的第4845号通令涉及到对报关单及银行收据的保管。这些举措与今天我们关于涉密文件上报、涉密设备保管的保密措施相近，属于防范泄密及其他执法风险的内控措施。

二、财务内控——严格周密、先进高效

近代中国海关的财务管理，向来受到赞誉。陈诗启曾在《中国近代海关史》“海关经费及其管理”一节中评价海关财务管理 “非常严密，而且非常严格”、“一个环节扣着一个环节”、“由于有严密的管理，所以海关财务很少发现舞弊现象”。③陈诗启：《中国近代海关史》，人民出版社2002年版，第162-167页。从《通令选编》中的财务内控规范看，海关的财务管理确实当得起这样的赞誉，而所谓 “一个环节扣着一个环节”的“严密管理”，实际就是指（至少大部分是指）当时海关严密的财务内控措施。我们尝试从以下几个角度观察海关的财务内控：

（一）关于财务收支情况的报送

总税务司制度创立早期，赫德尤其重视各口岸财务收支的报送。他发布多次通令来规范、强调和补充这一事项。如1862年第1号通令，强调对于季度收支清折，必须 “于每季度结束后三日内，按照附表要求，用汉英文填写后呈报总税务司署。”附表中将收支情况分为：A（税收、赔款、费用）、B（没收货款）、C（经费细账）三大科目，其中又分为若干明细。1863年第1号通令要求 “缉私罚没须逐月按规定内容申报。”1863年第8号通令下发了缉私罚没季度报表的制式表格，其中包括违法时间及地点、违法事项、缉私人员姓名、罚金金额、充公货物变卖金额、赏金及留存金额等项。1864年第5号通令又对罚没季报的格式及变价所得的分配方法作了明确。

以上制度旨在使总税务司及时、全面了解各口岸税收、罚没收入及相应办案经费等支出情况，属于财务内控的基础措施。

（二）关于税款的收取、存放及上缴

近代中国海关税款的收取、存放及上缴，在19世纪60年代初即已形成一套较为先进、以分离制约为特色的内控措施。其主要措施包括：海关税款由指定的银号负责收取，“银号收到外商完纳的税款之后，即发给与海关掣发的验单相符的号收；号收转送海关，构成实收税款季度报告的根据。报告分送海关监督、总税务司署、总理衙门和户部查核。”①陈诗启：《中国近代海关史》，人民出版社2002年版，第163页。“总税务司署所属海关估价，海关监督通过海关银号收纳税款，总税务司署呈报……这个制度采取了相互监督的办法，海关税款虽归海关监督保管，仍得保障不为官僚所侵吞。”②陈诗启：《中国近代海关史》，人民出版社2002年版，第163页。

诸如上文所言的内控措施，在通令选编中亦有所体现。例如1913年12月3日的第2125号通令、1929年1月30日第3852号通令，规定了收存税款及经费的指定银行。③第2125号通令（税款由中国银行收存事）：“本税务司已制定原则，即仅准将税款交存于能够且愿意办理一般银行业务并守信之银行分支各行。……在税款交存于省银行或关务署指定银行之口岸，如有可能，均宜交存于中央政府银行。”第3852号通令：“所有海关经费均须存入当地已设之中央银行分支行或行将设立之分支行。”

（三）关于物品采购及其他支出

关于物品采购，通令选编所体现的内控制约措施至少有两类，其一是集中采购制度：对欧洲采购必须统一向总税务司申请、由伦敦办事处经手，各口岸不得擅自采购。1874年第3号通令规定：“伦敦办事处奉命凡无总税务司官印签字之订单均不予承认。”第11号通令规定：“除经由伦敦办事处外，各关不得以公款向欧洲订购任何物品。各关需向欧洲订购任何物品时，应将申请书一式二份送呈北京……申请应事先提出，不得事后补办……应将所需向总税务司提出，按规定正式提交申请书，由总税务司酌夺。”其二是灯塔等专项采购的副署（会签）制度：“税务司为营造处或灯塔、灯船之所需申领物品，应先将申领单交由总营造司副署，由其填注意见及物品规格等，然后呈交总税务司。”④参见1875年第33号通令。

关于其他支出的限制，以1943年（渝字）第409号通令为例，它对公务宴请作了限制，规定宴请费用不得从公款中支出，只能从有关人员的个人津贴中支付。⑤1943年（渝字）第409号通令：“凡呈请支付宴会款项，自属碍难照准……得在税务司交际津贴及分卡主任津贴内支用。”

（四）“账目收支十项禁令”及《续理账诫程》

“账目收支十项禁令”及《续理账诫程》是近代海关财务内控制度的集中反映。“十项禁令”于1870年3月3日由该年度第2号通令颁布，其内容主要包括：1.总税务司的财务决定权：未获总税务司书面批准不得有任何开支或支付任何款项；未经批准不得擅自支付或购置物品；不得擅自处理任何差旅费帐单。2.专款专用：不准从本关专款中为其他海关支付或预支费用；经费、船钞（即船舶吨税）、罚没款等收入除经批准的专项开支外，不得用于其他开支。3.采购时应招标或签订合同。4.变卖关产或废旧物品等收入不得用于其他公务用途，一律记入额外收入项。

《续理账诫程》颁布于1877年，除吸收了 “十项禁令”中的内容外，主要包括：1.财务责任制：各口岸税务司为财务第一责任人，“理账兼充拨发薪水之帮办”为直接责任人。2.税务司除应向海关监督拨付的款项外，不得再有额外拨付，除非得到总税务司书面许可。⑥陈诗启：《中国近代海关史》，人民出版社2002年版，第165-166页。

三、人事及廉政内控——廉洁高效执法的基本保障

近代中国海关系统建立之初，早期的总税务司们、尤其是第二任总税务司赫德，即引进当时西方较为先进的人事管理经验，逐步构建了一套较为严密的人事管理制度。这套人事制度之所以能够获得成功，其中一个重要原因就在于制度中包含大量的内部控制措施。《海关制度概略》曾经总结出当时海关人事制度的九个主要优势，①陈诗启：《中国近代海关史》，人民出版社2002年版，第715页。以今天的观点看来，其中不少都属于内控范畴或与内控有紧密联系。例如，职位分类细密、职责规定明确，能达到分工、制约、合作的效果。又如，人事管理事项订立明确章程，遵章办事，有严格的考试任用机制。还有，有严密的年度工作考核机制，形成书面的考核报告、项目详细、逐级审核签批等等。海关人事及廉政内控措施的严密，是其廉洁高效执法的基本保障，这在《通令选编》中也得到充分体现。

（一）人员见习及录用方面的内控措施

近代中国海关对人员录用机制十分重视，仅在通令选编中举两例。1.北京税务学校毕业生见习及录用制度。1914年第2228号通令，对此作了详细规定：见习生由副税务司及资深华员供事负责管理，要先到总务科各部门接受培训，见习三个月后要进行一系列考试，成绩、见习生操行以及在公事房的表现必须以简报形式正式呈报总税务司。2.人员录用 “黑名单”。1942年（渝字）第219号通令规定财务金融人员被撤职处分后不得被海关录用，并且设置了详细的双向信息交换制度，确保海关能及时对外提供本系统撤职信息，并能利用外界信息筛选拟录用人员。

（二）对关员个人生活的规范

近代中国海关对关员的管理，不仅局限在工作时间以内，有时也延伸至关员个人生活领域。尤其是在有关员因个人生活方面的问题闹出乱子、以致影响海关声誉时，总税务司不得不发布通令要求各关税务司加强管理、关员个人亦须注意。如1883年第232号通令，声明“对海关关员不论上班或下班其上司均应负责”，重申 “凡员工……酗酒或攻击他人，将受革职处分。”并要求各关税务司对下属 “采取更为缜密之监督”，“此类监督，并非虚文无谓之举，必须付之实行，以制止酗酒、闹事、赌牌等令人失控之放纵行为。”在1894年5月第641号通令中，明确了对关员吸食鸦片等行为的处理，并再次强调税务司在特定情况下对关员私人生活监督及采取措施的责任。②第641号通令： “凡吸食鸦片以致耽误出勤，办差松弛效率低下者，将予辞退。尊重婚姻，限制纳妾。本总税务司……尽少干涉其私人生活，但私人生活与个人品名殃及公务有损海关声誉时，虽会招致不满亦必须正视之。”

（三）禁止利益冲突行为的内控措施

近代中国海关对关员从事利益冲突行为十分重视并予严厉禁止早在1863年3月，时任总税务司赫德发出第15号通令，重申严禁关员经商的规定，其处理手段十分严厉，一经查实一律开除。③1863年第15号通令（为严禁海关关员经商事）：“任何关员不得拥有整艘或部分船只，或为任何船东，或为已在船上之任何货物担任代理人或收货人，任何关员不准直接或间接参与销售进出口之各类物品、商品，一经查实概予开革论处。”1908年7月发出的第1531号通令，禁止海关关员在当地或本省购置地产。从通令的内容分析，当时清政府本有地方官员不得在任职地购置房产的规定，通令旨在明确海关关员也适用于此项禁令。④第1531号通令（为饬知海关人员私人购置地产属于非法事）：“担任中国官方职务之官员，不得于其任职之当地或本省购置地产。按照税务处之阐释，此项用于中国官员之规定对海关人员具有同等约束力。”1942年7月（渝字）第202号通令，禁止关员向管理相对人（报关行或报关之商民船户）购买或委托代购任何物品。即使这种购买或代购已经由关员支付了合理的货款，仍被禁止。1942年11月（渝字）第337号通令，根据当时国防最高委员会、行政院及财政部训令规定，重申了公务员不得经商的规定。①（渝字）第337号通令：“凡政府各级公务员皆不得经营任何商业、或担任商业机构之董监事等职务。”

（四）禁止收受贿赂及其他不当利益

总税务司多次发出通令，不但禁止关员收受管理相对人礼金礼物、红包小费等各类贿赂，也禁止关员未经批准从关外途径获取奖金或收入。

如1922年3月第3289号通令，特别针对现场查验人员收取管理相对人小费（相当于现今所谓 “红包”）的行为，指出这种 “小费”也属于贿赂，收取者应予开除。又如1942年7月（渝字）第202号通令，重申 “关员不得收受商民任何酬劳或礼物”。

在1875年第51号通令中，赫德强调：“凡支领海关薪俸受总税务司管辖之海关人员，非经总税务司许可或通知受奖，不得接受任何奖赏。”在1896年5月第712号通令中，赫德不但重申了上述禁令，并且设置了相应的惩罚措施。②第712号通令（未经总税务司许可，关员不得接受外界酬劳事）：“凡领取海关薪酬者，未经总税务司书面准许，不得擅自接收外界之酬劳或奖金，如有违犯，予以除名，或视情节予以其他处分。”

（五）廉政连带责任制

此外，近代中国海关建立了一种廉政责任制，也属于一种重要的内控措施。1933年7月第4676号通令规定：“如有舞弊行为罪犯未查获，将对有关部门全体人员采取惩罚性措施。”“若有员役确实卷入玩忽职守案件，但又无法指出所有或任何参与者，则不仅对个人、而且对发生该案之有关关卡或部门采取一律严惩……贪污舞弊必须根除，所有海关成员，无论职位高低，人人负有责任。”从上文规定可以看出，这种廉政责任制非常严苛，简直可以称得上是 “连坐制”。

四、督察内审——强大且独立的事后监督体系

督察、内审及巡视等由专人负责的事后监督程序，深受各任总税务司重视，它们构成了近代中国海关内部控制中不可或缺的关键环节。我们从《通令选编》中可以基本看清这些事后监督程序的发展脉络。

（一）《大清国海关管理章程》中的海关督审制度

在1869年11月1日由赫德发出的第25号通令（名为 “海关内部调整建制之说明”）中，有一份《大清国海关管理章程》作为附件。《章程》第79条规定：“总税务司署总理文案税务司将经常视察各口岸，检查关册、审核帐目、并核实公款结余。”“检查关册、审核帐目、核实结余”显然属于财务审计范畴，这时的财务审计，由总理文案税务司负责。顾名思义，总理文案税务司的基本职责在于 “总理文案”，是总税务司的办公室主任或秘书长一类人物，由他负责财务审计属于兼任，此时的财务审计工作还没有专职机构或专职负责人。

《章程》第80条规定：“总税务司视业务需要或条件许可时视察各口岸……可委由税务司作为代表，由任税务司之美国人、英国人、法国人或德国人轮流担当，逐年巡视各口。其职责为：接受受冤屈者作陈述解释及作出相应调查，记录各口岸业务现状、检查海关建筑物及关产……视察当地员工之工作状况，确认该海关较之其他各关成绩优异工作简便之处……面见总税务司报告对每一口岸之视察工作。”这里提到的巡视制度，其职责范围较广，兼具案件监察、工作督察、固定资产审计等性质。明确规定由各主要国籍税务司轮流担当巡视任务，也体现了在巡视制度自身中存在一种平衡制约机制。

（二）财务内审机构的独立

近代中国海关财务内审制度的一大进步，是1874年稽查帐目税务司和襄办稽查帐目副税务司的任命，这意味着财务内审专门机构和专职负责人的出现。1874年第26号通令（“稽查帐目税务司与襄办稽查帐目副税务司之任命及其职责”）指出：原总理文案税务司、兼管稽查帐目的金登干调任伦敦后，裴式楷继任总理文案税务司，但不兼管帐目稽查。任命雷德为稽查帐目税务司，“每年至少莅临各口岸巡视一次，就地检查帐目”。任命吉必士为襄办稽查帐目副税务司，“驻北京审查各口岸报送之帐目”。

该通令对财务审计的规定十分细致，既设置了专门机构和专职负责人，又为正副负责人作了分工：税务司 “莅临口岸”、“就地检查”，负责现场审计；副税务司则负责 “审查各口岸报送之帐目”，不去现场。此外，通令还规定了现场审计的重点、①1874年第26号通令第3节：“就地检查之重点由稽查帐目税务司根据总税务司指令酌定行事。其主要任务为核定是否有未经许可之开支，各类帐目是否及时登帐，结存款项是否合乎规定与呈报相符。”被审计单位的协助义务②1874年第26号通令第4节：“口岸税务司须指派当时主管各种帐目之通事立即将保存有结存款或有关票据、支票以及派司簿（银行存折）等之保险箱钥匙交出，并立即将各种帐簿呈视，俾便稽查帐目税务司将抵达口岸时保险箱及各种帐簿之确实状况上报总税务司。”以及审计发现重大问题后稽查帐目税务司可以行使的权力。③1874年第26号通令第5节：“经本总税务司亲自特别授权及总理衙门批准，稽查帐目税务司一旦发现未经许可之开支，滥用公款，及其他违规情事时，有权停止任何税务司或主管官员之职务，若有必要可径行接管该口岸海关……”乃至审计人员的旅费、津贴如何支出这样的细节，也在该通令中予以规定。④1874年第26号通令第6节：“稽查帐目税务司抵达某口岸时，得递交自上一口岸至该口岸间所用旅费清单，凭其收据支付款项……”第7节：“稽查帐目税务司于口岸停留期间……口岸税务司或主管官员……提供每日白银2两（合3银元）之生活费用……”

（三）巡回视察税务司的设置

1934年10月发出的第4950号通令，任命了一名 “巡回视察税务司”。设置巡回视察税务司的目的，主要是发现各海关执法及管理活动中的漏洞，并加以持续改进，其职责似乎类似于管理审计。此外，巡回视察税务司的职责还包括 “就地调查商人申诉案件，出席审讯海关会讯法庭雇员舞弊案件”等，这又与如今的监察工作有所接近。

但是，巡回视察税务司在管理审计方面的权限，远不如财务审计中的稽查帐目税务司。该通令明确规定：“巡回视察税务司未经总税务司明确指示，无权对口岸之海关常规作出重大变更，但可以向各关税务司提出其个人之改进意见与建议以及切实之忠告。任何变更建议应由各关税务司以公文呈报。”

（四）分卡督导员的设置及对分卡主管贪腐的处置程序

抗日战争时期，因开征战时消费税需要，各海关下设了许多分卡。为了加强对分卡的管理，代理总税务司周骊于1942年5月下发了渝字第140号通令。该通令主要重申了各关税务司、副税务司对分卡的视察管理责任，同时要求各关设置专职或兼职的分卡督导员以 “视察、调查、调整、改善”分卡工作。视察及督导工作的一个重要目的在于使 “总关及各卡间……办事手续，可臻一致”，具有加强执法统一性的作用。另外一项重要目的在于查处关员贪腐行为，具有监察功能。

该通令规定了分卡督导员之类视察人员发现关员贪腐行为后的处置权限：“凡视察员认为其所视察分卡主管人员，涉有弊嫌者，应立即代行其职务，并将事实呈报税务司核办。”同时规定，副税务司视察分卡时发现主管或属员有舞弊情事，“有权先行将其停职，送交法院依法惩办，并另委其他职员暂代，然后将案情呈报该关税务司转呈本署核办。”

五、借鉴及启示

历史经验、文献资料的价值，说到底不在于保存和流传，而在于分析和利用。通过对近代中国海关内控措施的分析和借鉴，我们至少可以得到以下几点启示：

（一）内控措施是海关垂直管理和执法统一的有力保障

垂直管理和执法统一，由海关自身的任务所决定，是客观存在对于海关及其管理者的要求，体现了海关工作的客观规律性。自中国海关近代化之初，建立、维护和加强垂直管理体制和执法统一性就是总税务司所关注的焦点问题，而内控措施正是其解决这两个焦点问题的主要手段。先进严密的内控措施，是维护海关垂直管理体制和加强执法统一性的有力保障；反之，倘若没有这些内控措施或是措施未能得到有效执行，则垂直管理和执法统一也会相应地受到损害和削弱。因此，高度重视、大力推进内控措施建设，也正是维护海关垂直管理体制和加强执法统一性的切实举措。

（二）重点突破、以点带面的工作方式，是推动海关内控建设的有效途径

纵览《通令选编》中的海关内控措施，带给观者一种鲜明的直观印象：近代中国海关所尝试和推进的，是一种重点突破、以点带面的 “攻势内控”。内控、廉政、保密等工作，往往被习惯思维认定为一种 “防守”任务，不出问题就是成功。《孙子兵法》用一句话道尽了防守的难处：“备此则薄彼，备彼则薄此，无所不备则无所不薄。”快速推进的内控建设很容易陷入 “无所不备则无所不薄”的窘境之中：当大量的风险节点被选出、诸多具体的内控措施出台后，最基层的关员无论从态度、知识或能力上，都可能无法与制度相适应，因而使得包罗万象、看似毫无破绽的内控体系在执行中薄如蝉翼。

近代中国海关内控建设的成功，源于其所采取的进攻思维。内控措施更多地被看作是矛，而不是盾。他们善于抓住主要矛盾（例如垂直管理和执法统一）、重点领域（例如归类和估价）、关键细节（例如在报关单证上的签字权），使用内控手段一个一个加以解决。在特定的时间段内集中资源解决特定问题，既利于取得具体问题上的成功，又能积累和叠加系统内外对内控建设的信心，为取得下一步成功打下坚实基础。重点突破、以点带面，最终取得全面成效，这种工作思路和推进方式值得我们借鉴。

（三）强大、独立的事后监督体系在海关内控建设中不可或缺

本文第四段专门介绍了近代中国海关的督察内审机制。中国海关早在1874年就设立了专门、独立的内部审计机构，并赋予其强大和广泛的职权。内审机构人员独立、分工明确、权利义务明晰，这些都为近代中国海关的廉洁和高效提供了有力保障。

内部审计对海关管理而言至少有以下几项功能。一是查漏补缺，审计中能够发现潜在的问题和风险点，并在其产生实际危害后果之前予以弥补。二是对违规行为的发现和惩戒，这种惩戒同时也是对违规者本人的教育，更意味着实现管理上的公正：惟有使违规行为受其应有处罚才能实现公正；倘若违规行为未被惩处，实际上就等于是 “惩处”了遵纪守法者。三是对海关员工的整体警示和教育，即法学理论中所谓 “一般预防”功能。无论我们的事前和事中控制如何完备，都不可能完全杜绝系统内的违规情事。因此强大而独立的事后监督体系确为海关内控建设中不可或缺之环节。应当承认，内控措施本身有其 “工具属性”。历任总税务司在旧中国海关体系内建立一套实用的内控机制，其目的在于对中国海关实施更为牢固和有效的统治。同时，《通令选编》中的某些内控措施，也直白不讳地暴露出旧海关对华人关员的歧视（例如1870年第9号通令规定惟有洋员内班才能行使单证签批权），理应态度鲜明地予以反对。但这并不代表今天的海关不能对旧海关的内控措施加以借鉴。只要我们抱定 “以我为主、为我所用”的态度，积极地 “拿来”、细致地分析、谨慎地选取，就一定能够吸收其中的合理成分、使之适用于新的时代并加以创新，从而为当代海关事业贡献力量。

〔1〕海关总署《旧中国海关总税务司署通令选编》编译委员会.旧中国海关总税务司署通令选编：1-4卷 〔M〕.北京：中国海关出版社，2003.

〔2〕陈诗启.中国近代海关史 〔M〕.北京：人民出版社，2002.