知识经济条件下无形资产会计计量与信息披露

2013-04-11王平

山东工会论坛 2013年2期

关键词：损益表知识经济计量

王平

（泰安市中心医院，山东泰安 271000）

知识经济条件下无形资产会计计量与信息披露

王平

（泰安市中心医院，山东泰安 271000）

在知识经济知识条件下，由于传统会计核算方法上的不足，无形资产会计处理中尚存在一些问题。一是无形资产确认的范围过窄；二是无形资产的计量不完善；三是无形资产信息披露内容单一，缺乏预见性。知识经济下无形资产的计量需要完善无形资产在资产负债表、损益表及相关附表中的披露。

无形资产；无形资产会计计量；无形资产信息披露

在知识经济环境下，知识成为第一生产力，无形资产在企业中的作用越来越大，无形资产的会计核算、会计计量以及信息的披露在企业运营和社会发展中的地位越来越突出，由于认识的偏差和重视程度不够，以及传统会计核算方法上的不足，目前我国无形资产会计处理中尚存在一些值得关注的问题。笔者就如何进一步完善无形资产会计信息的计量及披露提出一些看法。

一、当前无形资产会计处理存在问题

（一）无形资产确认的范围过窄

我国现行企业会计准则规定，无形资产仅包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许经营权、土地使用权等六项内容。同时，现行会计制度规定，由于无形资产的不确定性，为谨慎起见，只有能够确认为取得无形资产而发生的支出才能作为无形资产入账。否则，即使企业确实拥有某项无形资产，也不能将其本金作为无形资产入账处理。根据此规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌等，由于无法确认取得而不能准确的记录和真实的反映。随着时代的发展，无形资产概念也在不断拓展。目前学术界比较公认经济学理论中涉及的无形资产已达29项，但我国现行会计准则的规定，使许多价值巨大的无形资产，例如内部产生的服务品牌、企业品牌等，仍被排除在无形资产之外，无法将此类无形资源作为无形资产得以完整的记录，这势必造成企业的资产、成本反映不准确等问题，同时也使得这类企业价值不能得到全面反映。

（二）无形资产的计量不完善

首先，历史成本法体现了资产的原始形成过程，具有易获得性和可验证性，容易被人们接受，但在人才智力资源对社会经济发展的影响越来越重要的情况下，这种计量方法明显不能适应社会发展的需要，而无形资产本身的无实体性、专用性、收益不确定性也决定了完全套用有形资产的计量方法是不恰当的。同时，从无形资产的使用阶段看，随着时间的推移，无形资产在使用过程中如同有形资产一样，也会发生价值变动，随着固定资产的更新改造和产品的升级换代，依附于原有的设备或产品的无形资产(专利权、专利技术、商标)，也会随着设备的更新和产品的换代而被淘汰或贬值，这样继续按历史成本计价就会使无形资产价值虚增。

其次，无形资产可能会因为技术创新、产品滞销等原因而出现服务潜能下降的情况，事实上，如何计提无形资产的减值准备，已成为国际性难题。

（三）无形资产信息披露内容单一，缺乏预见性

首先，在内容上不够多元化、丰富化。在知识经济时代，信息使用者更关注的是企业未来的信息。因此，相关性就成为保证会计信息披露质量的重要因素。对于那些不太可靠而又相关的信息，现行的财务报表没有在报表中加以披露。如企业在研究开发方面的支出，有可能形成无形资产的项目，应在资产负债表中设置“开发费用”项目，反映企业开发活动的情况，待时机成熟时再转入无形资产。

其次，现行的无形资产会计报告中仅仅只披露历史信息，对无形资产的当前信息以及未来预知的信息却几乎没有披露，更无法披露前瞻性的、不确定性的信息以及风险信息，这大大降低了会计信息的有用性，对决策者容易造成误导，不利于经济的健康发展。

二、知识经济下无形资产确认、计量的拓展

二十一世纪是以知识为基础的经济时代，以专有技术、创新能力、商标、品牌、管理水平、服务质量、企业文化、计算机软件等知识为基础的无形资产将是企业核心竞争能力的源泉。企业通过加大R&D投入力度及相关的创新活动，使企业无形资产的比重日益提高。因此，合理确认和计量企业无形资产，充分、公开、真实与科学的披露无形资产信息十分重要。

（一）无形资产的确认条件

无形资产必须在满足以下条件时，才能予以确认：一是与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业。企业在确认无形资产时必须对无形资产在预计使用年限内可能存在的各项经济因素做出合理的估计，提出明确的证据来判断无形资产产生的经济利益是否可能流入。只有满足与该资产项目相联系的未来经济利益可能流入企业且已被证实有充足的资源，并能够可靠地计量该资产项目的成本。二是无形资产的成本能够可靠的计量。在无形资产成本的计量时，明确企业内部研究开发项目的支出，正确区分研究阶段支出与开发阶段支出。

（二）无形资产计量范围的扩展

企业依靠知识资本的营运与管理实现目标利润。这个知识资本的范围大体可概括为以下四类：与市场相关联的无形资产，主要包括公司品牌、服务品牌、长期客户、业务伙伴、特许经营权协定、专利使用权协定等；精神产品的无形资产，主要包括商业秘密、技术秘密、专利技术等；人力优势的无形资产，主要包括员工教育状况、业务能力、心理素质、相关知识等；组织管理优势的无形资产，主要包括企业文化、企业管理哲学与管理方法、网络工程系统、融资关系等。企业之间竞争主要是无形资产的竞争，无形资产的丰富程度和质量高低事关企业的存亡兴衰，因此，无形资产的概念必须十分明确，计量范围必须扩大。只有更广泛、更客观、更准确地计量无形资产，才能满足企业的发展需要，才能有利于企业投资者、债权人、企业及政府管理部门等的科学决策。

（三）无形资产计量的成本特征与假设前提

1、无形资产计量的成本特征与计量基础。

无形资产计量，在理论上应包括其开发研究、取得和持有期间的全部物况劳动和活劳动的费用支出，但在实际计量操作过程中形成了与有形资产不同的几个特征：

一是无形资产成本的弱配比性。知识性无形资产的取得需要经过较长的时间，存在复杂的智力支付过程。其成果的取得往往带有随机性、偶然性和关联性。由其成果负担全部研究开发试验等费用不甚合理，但要分别归类分配，也是十分困难的，故而其成果价值与其对应的成本缺乏配比性。

二是无形资产成本的缺项性。现行会计制度规定，取得无形资产所支付的各项费用只有予以资本化后，方能计入无形资产，因而在一些知识性无形资产取得的前期开发、培训、试验等费用因无法资本化，无法进行成本计量，不能计入无形资产，使得无形资产反映支离破碎，不少无形资产被排除在外。

三是无形资产成本的象征性。由上述的弱配比性、缺项性所决定，无形资产成本的外在形式只具有象征意义，例如商标权，其成本占含有其注册登记等相关费用，并非其全部费用。这样就使得无形资产价值缺位，企业遭受重大损失。正因为如此，在知识经济条件下，企业无形资产计量基础逐渐由会计学的投入价值转变为经济学的产出价值。

2、无形资产计量的假设前提

要正确计量无形资产，必须确定持续使用和公开市场两个假设前提。前者系指假设无形资产将按现行用途或转换用途后持续使用，并能够使经营者获得期望的收益；无形资产仍有明显的剩余经济寿命；无形资产的所有权明确且保持其技术上、经济上的先进性和有效性；从经济上、法律上允许转让使用以及充分考虑其使用的潜能。后者指无形资产可以在公开市场上买卖，其价格随行就市。

三、知识经济下无形资产信息披露的完善

在知识经济时代，无形资产地位急剧上升，生产经营以消耗知识资本为主，无形资产计量对企业财务状况的描述起着决定性的作用。无形资产信息披露对于所有者、经营者以及其他有利害相关者无疑都是很重要的，因此，无形资产信息的披露应该充分、公开、真实与科学，应该真实地反映无形资产的原始价值、摊销价值和净值三种价值的增减变化形态，以及新创造价值的情况。但是，目前的会计准则和会计制度都只规定对无形资产摊销使用直接冲减原始价值的处理方法，既不能完整反映无形资产原始价值的增减变化，也不能真正反映成本费用中的无形资产摊销的份额。在知识经济条件下，无形资产信息应通过资产负债表、损益表以及各种有关的附表及附注等形式披露。

（一）无形资产信息在资产负债表中的披露

现行的资产负债表，在资产栏目下设置“无形资产”项目，以价值形式反映企业无形资产的总存量。但这只是其净值，从中看不出企业对无形资产的投资和在成本费用中所占的份额，其披露是残缺不全、不充分的，不能满足知识经济时代企业管理及外部人士对无形资产信息的要求，应该进行改进和采取必要的措施，使之能全面反映无形资产原始价值、累计摊销价值和净值。这可以通过增设“无形资产摊销”科目并改革现行资产负债表有关无形资产的编制方法来实现。在报表中，以上三种价值形态分别列示且其关系如下：

无形资产原始价值-无形资产累计摊销=无形资产净值

（二）无形资产信息在损益表中的披露

目前，通过损益表反映无形资产新创造的效益，不是直接而是间接的，故而不能从我国目前流行的多步式损益表中直接取得无形资产损益情况，例如，对无形资产转让损益，只能通过其转让收入、支出，分别汇集到其他业务收入、其他业务支出科目，通过损益表的其他业务利润项目来反映。又如，对于某些无形资产，如专有技术等，因知识经济的高新技术急剧变化革新而提前报废，冲销其净值时，同时增加营业外支出，通过损益表中营业外支出项目反映。再如，对应分摊的无形资产摊销额，则通过损益表中的管理费用项目反映等。这种间接反映无形资产损益情况的做法，显然不适应知识经济时代对无形资产经营管理的要求。其改革的出路有两条，要么改革现有损益表，使之能直接反映无形资产损益的情况；要么通过设计无形资产收益计算表来进行直接披露。

（三）无形资产信息在有关附表中披露

为了详尽反映无形资产增减变化情况，可以设计编制“无形资产增减明细表”，主要项目应为按类别反映企业所拥有的无形资产；按项目反映全部无形资产增减变化的动态，即年初余额、本年增加额、本年减少额、年末余额等。

企业根据内部管理与外部需要，也可以编制“无形资产收益计算表”、“开发研究成本明细表”等，作为正式报表的附表，与报表同时报送。

（四）无形资产信息在会计报表附注中披露

尽管以上正式报表与其附表已基本能够比较详细地反映企业无形资产的各类信息，但企业无形资产相关业务千差万别，数量繁多、交易频繁、变化无常，在知识经济时代尤其如此。加上正式报表及其附表等都只能提供定量信息，不少有关无形资产定性信息无法得到详尽反映，因此，必须在相关的会计报表中以附注的形式加以披露。

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