关于公允价值计量属性在我国会计计量体系运用中的思考

管 威

一、公允价值计量属性相关概念

(一)公允价值的定义

国际会计准则委员会 (IASC)认为，公允价值是指在公平的交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。我国对公允价值的定义为:在公平的交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。从定义中可以看出，公允价值的运用必须要依赖公平的交易环境，同时秉承买卖双方自愿的原则。公平的交易取决于发达的资本市场，资本市场是否发达决定了是否适合使用公允价值计量方法。只有存在高度发达的资本市场，双方能够获得对称的信息，才能有公平交易可言。买卖双方自愿是指双方不存在关联方关系。事实上，即便是上述两个条件都具备了，也无法确定公允价值这种计量属性能够得到很好的推广。

(二)公允价值引入的意义

第一，对于资本保全的作用。按照历史成本计量的原则，实物资本 (如商品)的价值是一个“定数”，然而实物资本在流通的过程中，价格会随着市场的供求关系不断的波动，仅靠历史成本的计量的定数是并不能体现会计信息质量要求的真实性。那么公允价值，即现行市价或说未来现金流量现值势必可以更加真实、准确地反映它本身的价值。所以公允价值计量属性的引入可以很好地反映资本的真实价值。

第二，对于会计信息质量的反映。根据会计信息质量要求的配比原则，收入与成本、费用要保持时间上的配比性和经济内容、性质上的因果联系。根据目前会计计量属性的原则，收入按现行市价，即公允价值计量，而成本、费用却是按历史成本计价。那么为了使得会计核算符合配比原则就有必要在会计核算中推行公允价值。

第三，符合我国当前经济形势发展的需要。当今经济形势除了高新技术产业迅猛发展外，市场创新、金融创新工具层出不穷，特别是近年来的金融衍生工具。在这些衍生金融工具中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生 (如期权)，然而在会计计量上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本，对此无法准确表达，若采用公允价值属性计量却能很好地解决这个问题。

(三)公允价值与历史成本计量属性的比较

公允价值计量属性和历史成本计量属性都是对企业会计要素进行计量、评价的一种方式，存在着联系也有着区别。

第一，公允价值与历史成本的联系。两者同作为会计计量属性，在初始计量点上是一致的。在没有通货膨胀，币值稳定的前提下，历史成本在价值计量上与公允价值相同或相接近，二者计价不会发生背离，因此二者可以相互替代。

第二，公允价值与历史成本的区别 尽管历史成本与公允价值有某种相似的地方，然而市场、币值相对稳定是不现实的假设，所以二者存在区别。就会计目标而言，历史成本反映的是受托责任，在这种责任观下可靠性高于相关性，而公允价值反映的会计目标是会计信息的决策有用性，在对于决策上，相关性的会计信息质量要高于可靠性。所以公允价值更能满足决策有用的要求，只是由于公允价值计价在取得上涉及到很多不确定因素，从而削弱了真实性。

二、我国会计核算对公允价值运用中存在的问题

第一，公允价值准则自身方面。虽然自2007年新会计准则公布后，我国重新引入了公允价值计量属性，《新会计准则》也在很多地方都特别强调了公允价值的运用 (如投资性房地产的计量)，但是并没有独立的公允价值计量准则的解释，导致在实际运用中不能完全统一，严重影响到公允价值计量的可靠性和相关性，在操作上也形成了一定的困扰，致使会计人员无法准确地运用到会计核算体系中去。

第二，市场反映方面。在市场反映上，公允价值计量要求有完善的市场条件，但是我国的市场经济还不够成熟，尤其是金融市场上，导致公允价值的计量结果存在差异，不能如实的满足会计信息质量的要求。例如金融工具的计量，由于还没有形成一个成熟而透明的市场，公允价值计量很难的全面施行。

第三，人为操作方面。从会计要素计量的可靠性来看，市价计量的公允价值最为可靠，成本和收益的计量可靠性最低。然而鉴于目前的市场的不成熟，现实计量的公允价值往往是采用成本和收益的方法，这就难免出现人为操作的因素。由于这种人为的主观判断失准、估计失误和会计处理上管理层的主观判断，使公允价值计量模式为管理层操控利润提供了空间，影响到公允价值的可靠性。

第四，会计人员核算方面。目前，我国公司会计从业人员素质普遍偏低，与公允价值计量需要高素质高质量的从业人员的要求发生了严重的背离。以会计核算为主的我国会计从业人员，目前的综合素质远远达不到运用公允价值的要求。所以，就现有的从业人员素质状况，很难根据市场的变化来有效计量公允价值，导致了公允价值计量的严重失真。

三、构建稳健的公允价值核算体系的思考

鉴于我国引入公允价值计量之后，出现的种种问题，如何构建一套稳健的公允价值核算体系迫在眉睫，个人认为应当从以下方面着手，但不仅限于下列方面。

第一，制定独立的公允价值计量准则或规范。正是由于目前我国公允价值计量准则的缺失，才导致上述诸多问题，所以应首先建立统一的公允价值计量体系。首先，增加公允价值实际运用中的操作性，以提高公允价值运用的一致性和简便性。其次，不断提高公允价值计量技术的操作性，特别是现值的计量。最后，借鉴国外的先进的公允价值计量体系结合我国市场状况制定一套适合我国特色的技术计量范围和准则。

第二，健全市场体制，加强监管。公允价值的计量要求公开、透明的市场环境，所以完善并健全市场经济体制是我国目前运用公允价值计量要解决的首要问题。建立一个公平交易的市场氛围和环境，形成一个既完全竞争又高度统一的交易市场才能更好地采用公允价值计量，提高其计量的可靠性。除此之外，强有力的市场监管才能保证市场交易的公开、透明和公平竞争，建立有效的信息网络、形成良好的市场价格信息体系。使会计人员在资产定价时有时效性强、公开化、容量大的行业数据信息作为参考标准，防止企业管理层和会计人员操控企业利润的行为。

第三，提倡中介参与价值评估。中介作为服务机构可以很好地对企业的资产、负债以及其他所涉及到公允价值的运用进行评估和重估，更好地运用公允价值。如注册会计师、注册资产评估师的中介服务，他们作为第三方人员，可以充分发挥中介机构的作用。内部控制和外部审计的结合运用，可以得出更具客观性和说服力的评估价值。

第四，加强会计人员执业教育。目前，我国会计执业人员素质普遍偏低是制约公允价值采用的关键问题，所以要加强会计执业人员理论知识教育和专业技能及职业道德的培训。同时加大对执业人员中违法责任的追究力度，特别是诚信问题，规范和约束会计人员的市场准入行为，使专业水平高、工作能力强、有职业操守的会计从业人员进入会计市场。

四、小 结

尽管对于公允价值的含义还存在诸多争议和问题，但是这种争议对会计核算体系来说是一种健康的氛围。公允价值准则的征求稿也正在实行中，相信随着我国市场体制的发展、会计准则的日趋完善、会计执业人员的素质的不断提高，在不久的将来，我国重现引入的公允价值计量模式必定可以到达预期的良好效果，会计信息质量将会越来越高，公允价值计量模式将会广泛的开展在会计核算体系中。