降低税率法在不同税种纳税筹划中的运用*

梁文涛

（山东经贸职业学院山东潍坊261011）

降低税率法是指在存在不同税率的情况下，通过各种筹划方法适用相对较低的税率从而减少应纳税额的方法。采用该方法的前提是存在税率差异。税率差异是指同一税种对不同的纳税人或者对不同的征税对象采用不同的税率。这主要包括四种情况：一是税法根据不同纳税人或者征税对象具体情况不同制定不同的税率。二是减免税，包括免税和减税，其中免税是指税法规定对某些纳税人和征税对象免征某种税收全部税款的规定。三是优惠税率，优惠税率是指税法在规定某一税种基本税率的基础上，为照顾某些特殊纳税人和征税对象，规定一个或若干个低于基本税率的税率。四是累进税率，累进税率是指根据计税金额大小规定不同的税率，金额越大税率越高。

1 消费税降低税率的纳税筹划——成套消费品先销售后包装

相关依据：《中华人民共和国消费税暂行条例》第三条规定，纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品（以下简称应税消费品），应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

筹划思路：企业兼营不同税率应税消费品时，可以先出厂销售后进行包装。这样，往往可以降低消费税计税依据，进而降低消费税税负。

案例分析：为了扩大销售，甲公司将生产的白酒与葡萄酒组成礼品套装进行销售，单价100元／套，其中白酒、葡萄酒各1瓶，均为1斤装，若单独销售，白酒30元／瓶，葡萄酒70元／瓶。白酒的比例税率为20%，定额税率为0.5元/斤；葡萄酒的比例税率为10%。请对其进行纳税筹划。

方案一：先包装后出厂销售。则甲公司每套礼品应纳消费税=100×20%+1×2×0.5=21(元)。

方案二：先出厂销售后包装。则甲公司每套礼品应纳消费税=30×20%+1×0.5+70×10%=13.5(元)。

由此可见，方案二比方案一每套礼品可少纳税7.5元(21-13.5)。因此，应当选择方案二。

2 企业所得税降低税率的纳税筹划——成为非居民纳税义务人

相关依据：《中华人民共和国企业所得税法》第二条规定，企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

《中华人民共和国企业所得税法》第四条规定，企业所得税的税率为25%。非居民企业取得所得，适用税率为20%。

筹划思路：居民企业和非居民企业适用的企业所得税的税率是不同的，企业可以通过选择不同的运营方式来适当降低税率，进而减轻企业负担。

案例分析：甲企业现有两种运营方式：一是依照外国法律成立，但使其实际管理机构在中国境内，即成为居民纳税人；二是依照外国法律成立，且使其实际管理机构不在中国境内，且在中国境内不设立机构场所，即成为非居民纳税人。假设，两种方式下，每年来源于中国境内的应纳税所得额均为2000万，且没有来源于中国境外的所得。请对其进行纳税筹划。

方案一：依照外国法律成立，但使其实际管理机构在中国境内，即成为居民纳税人。则甲企业应纳企业所得税=2000×25%=500（万元）。

方案二：依照外国法律成立，且使其实际管理机构不在中国境内，且在中国境内不设立机构场所，即成为非居民纳税人。则甲企业应纳企业所得税=2000×20%=400（万元）。

由此可见，方案二比方案一少纳税100万元（500-400）。因此，应当选择方案二。

3 契税降低税率的纳税筹划——选择购置90 平米以下的住房

相关依据：《关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》第一条第（一）项规定，对个人购买普通住房，且该住房属于家庭（成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同）唯一住房的，减半征收契税。对个人购买90平方米及以下普通住房，且该住房属于家庭唯一住房的，减按1%税率征收契税。

筹划思路：个人在购买普通住房时，应当尽量满足相关的税收优惠政策，以便可以充分享受优惠政策，进而可以减少应纳税款，减轻个人负担。

案例分析：张某预购置一套90平方米左右的普通住房，现有2套住房可供选择：一套房是91平米的，价格为200万元；另一套，面积为89平米，户型基本一样，价格也为200万元。请对其进行纳税筹划。

方案一：购置91平米的住房，价格为200万元。则张某应纳契税=200×1.5%=3（万元）。

方案二：购置89平米的住房，价格也为200万元。则张某应纳契税=200×1%=2（万元）。

由此可见，方案二比方案一少纳税1万元（3-2）。因此，应当选择方案二。

4 印花税降低税率的纳税筹划——分开记载金额

相关依据：《中华人民共和国印花税暂行条例》第十七条规定，同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

筹划思路：在合同中将受托方提供的加工费与原材料分开记载，便有可能减少应纳税款，从而达到节税目的。

案例分析：甲铝合金门窗生产企业受乙建筑安装公司委托，负责加工一批铝合金门窗，并由甲铝合金门窗生产企业提供加工所需的原材料，最后，甲铝合金门窗生产企业共收取加工费及原材料费共计500万元，其中甲铝合金门窗生产企业提供的原材料价值为300万元，收取的加工费为200万元。请对其进行纳税筹划。

方案一：将原材料费用和加工费用合计核算。则甲企业应贴花=500×0.5‰=2 500（元）。

方案二：将原材料费用和加工费用分开核算。则甲企业应贴花=300×0.3‰+200×0.5‰=1 900（元）。由此可见，方案二比方案一少贴花600元（2 500-1 900）。因此，应当选择方案二。

5 房产税降低税率的纳税筹划——选择合适的租赁对象

相关依据：《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》第（四）条规定，对企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房，减按4%的税率征收房产税。

筹划思路：企事业单位、社团、组织按市场价向个人出租用于居住的住房，减按4%的税率征收房产税，向其他人出租的住房，按12%的税率征收房产税，所以应当选择出租给个人，从而可以减少税收负担。

案例分析：甲公司欲将其房屋出租，年租金为10万元。乙装修公司想承租此房屋搞装修，李某也想承租此房屋用于居住。请对其进行纳税筹划。

方案一：甲公司将其房屋出租给乙装修公司。则甲公司应纳房产税=10×12%=1.2（万元）。

方案二：甲公司将其房屋出租给李某。则甲公司应纳房产税=10×4%=0.4（万元）。

这样可少缴税0.8万元（1.2-0.4）。

由此可见，方案二比方案一少纳税0.8万元（1.2-0.4）。因此，应当选择方案二。

[1] 翟继光，等.新税法下企业纳税筹划[M].电子工业出版社，2008.

[2] 贺飞跃.税收筹划理论与实务（第2 版）[M].成都：西南财经大学出版社，2008.