基于价值链的视角对内部审计的价值增值活动进行思考

武玲玲，张立火

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830012）

一、何谓价值链

价值链一词最早是由哈佛商学院著名的战略学家迈克尔·波特提出的，他提出这个概念主要是为了研究企业的竞争优势。因为如果将企业作为一个整体来看是无法认识出竞争优势的，竞争优势主要来源于企业在设计、生产、营销、交货等过程中所进行的许多相互分离的活动中，这些活动包括采购、生产、销售、技术开发、人力资源管理、财务、质量、服务等。波特认为所有这些活动都是创造价值的，企业所有的这些互不相同但又有相互关联的活动便组成了一个动态的价值创造过程，这个动态的过程就是价值链。

价值链自从20世纪80年代被波特提出来以后，无论理论界还是实务界都备加关注，至今国内外学者对于价值链已经有多种论述。一种是比较微观的企业链，即单把企业内部的活动作为一个价值链来进行分析。再有就是把价值链的范畴从单纯的企业内部向上下游进行延伸，向上至供应商，向下至顾客。如美国作业成本科技公司及美国供应链局联合对供应链做的界定中就指出，价值链是指原材料从投入开始，经过一系列的加工过程，再到生成产品，最后销售给顾客为止，这其中包含的所有价值增值活动都是价值链的组成部分。还有学者从“价值”和“链”这两个方面对价值链进行解释，认为价值链既包括价值的创造实现过程，也包括各个“链节”的协调，价值创造活动只有在一个顺畅的链条中进行才能最终为组织增加价值（刘云峰，耿明，2006）。

二、内部审计在企业价值链中的地位及作用的发挥

对于任何一个企业来说，其存在的目的就是为了创造价值，实现企业的目标。一定水平的价值链构成是企业在一个特定产业内的各种活动的组合，虽然同一产业内的企业有相似的价值链，但是竞争对手的价值链往往有所不同，竞争者价值链之间的差异是竞争优势的一个关键来源。因此我们在对内部审计活动进行研究时，有必要站在价值链的高度，探究内部审计活动如何在价值链中发挥作用，从而变成价值链中不可缺少的一环。

（一）内部审计活动促进企业价值链顺畅运行

1.内部审计在价值链中的位置

根据波特的理论，价值链不仅是由一系列的价值活动构成的，而且这些价值活动大致可分为两大类：基本活动和辅助活动。他认为基本活动是涉及产品的物质创造及其销售、转移给买方和售后服务的各种活动；辅助活动是辅助基本活动并通过提供外购投入、技术、人力资源以及各种公司范围的职能以相互支持的活动。内部审计虽然在企业的价值链中看似是辅助活动的一部分，表面上看似乎不如基本活动如生产销售链节为整个价值链的价值创造多大的收益，但当我们对内部审计进行深入研究之后，就会发现事实并非如此，内部审计在价值链中是不可替代的一环，他是一种保障机制，并且服务对象非价值链中单个链节，而是对整个价值链起作用，这与价值链中其他的辅助活动有非常显著的差别。

2.内部审计的产生以及业务创新

会计史学家Richard Brown曾对审计的起源有过这样经典的直观描述：审计的产生可以追溯到比会计产生稍晚的时期……当社会文明发展到某个人被其他人托付财产的必要性时，那么对于前者的忠诚进行某种检查的合理性就显而易见了。从中我们可以看出审计的诞生与委托代理有着千丝万缕的联系。而且代理理论认为，所有者与经营者之间，经营者与下属管理人员之间、管理人员与一般员工之间存在着代理关系，为了防范因代理所产生的“逆向选择”和“道德风险”等问题，公司的所有者和经营者必须寻求一种机制来制约代理人的行为，保证他们的委托经济管理责任得到很好地履行。在这样一种情况下，内部审计应运而生。

传统意义上的内部审计产生的初衷几乎就是企业内部的一种控制制度，主要是对管理层的声明作出验证。随着经济活动的发展，内部审计职能逐步从财务审计过渡到经营审计。内部审计除了对企业的财务、会计、经营活动进行审查和评价之外，业务拓展到成为一种管理控制活动，可以对企业内部的其他控制活动进行控制与评价。此时的内部审计的地位大大地得到提高，虽然会计与财务审计仍是内部审计的主要业务，但是业务范围开始拓展到其他的领域，这在国际内部审计师协会最新给出的审计定义中可以看出来：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。这个定义的给出，标志着现代内部审计职能不再仅仅是以前的监督和复核，已经延伸到咨询服务领域，变成企业的一项价值创造活动。

（二）内部审计在价值链中作用发挥

1.确认服务——价值链顺畅运行的保障

确认服务是内部审计的一项基本的业务，它主要对组织的风险管理、内部控制和治理程序提供独立的评价，财务审计、经营业绩审计、遵循性审计、系统安全性审计等业务都属于确认服务的一部分。确认服务的存在优化了价值链的各个链节，使企业的价值链能够更加顺畅的运行，其作用主要表现在以下几个方面：

首先，确认服务解决了价值链中信息不对称的问题。因为现在公司制企业中存在着多重的委托代理关系，各种委托人和代理人之间的利益不完全一致，此时就会产生代理成本。为了有效地降低代理成本，需要有一个独立的第三方对这种委托代理关系的履行情况进行鉴定。通过内部审计对财务报表进行相对独立的审计，一方面可以向报表的使用者提供真实的信息，降低因为信息不对称所造成的诸如投资者投资失败等成本；另一方面也可以对管理层编报财务报表的权利范围和充分披露做出约束，减少了“道德风险”、“逆向选择”的影响。一个企业中的信息沟通顺畅了，那么，就会形成一个良性的循环过程，受托人的受托管理责任能很好的得到执行，经营管理者可以把企业的真实情况向上传达至股东跟董事会，股东跟董事会可以依据经营管理者反映的情况做出具体的决策。这种良性的上下互动必定会对整个价值链的各个环节都进行优化，从而更好地保证价值链的顺畅运行。

再者，确认服务可以对价值链上各个链节上的经营活动产生“威慑作用”。根据英国经济学家亚当·斯密的经济人假说理论，人都是利己的，是为了完全追求物质利益为目的而进行经济活动的主体，人都希望以尽可能少的付出获得最大限度的收获，并为此可不择手段，而且在面临两种以上选择时，总会选择对自己更有利的方案。所以企业内部监督机制的存在就非常有必要。有了这种机制，他们不得不维持良好的控制系统和工作秩序，并努力改善他们的工作绩效，彻底打消一切损公利私的念头与想法。虽然这种自律的行为是非常被动的，但是对于保障价值链中的链节的经营活动的有序进行起到非常有效的作用。

2.咨询服务——价值链价值增值的利器

随着经济的不断发展，企业所面临的外部环境也发生着翻天覆地的变化，内部审计将不得不从以前消极的以“发现和评价”为主的模式转向积极地“防范和解决问题”的模式；从单纯强调内部控制转向积极关注、利用各种方法来改善公司的经营业绩。而咨询服务主要是提供建议及相关的客户服务活动，他的目的主要是为了增加组织的价值和改善组织的运营。咨询服务对价值链的影响主要表现在以下几方面：

首先，内部审计中的咨询服务可以改善其他控制程序，确保价值链的各个链节在一个好的环境中运行。根据国际内部审计师协会（IIA）的建议，《内部审计实务标准》在2002年1月1日开始实施风险导向型的审计。在通过对企业价值链中的各个业务流程进行风险管理过程中，内部审计人员可以在一定程度上识别出影响组织目标实现的各种系统风险和非系统风险，对内部控制设计是否健全、关键的控制点、执行是否有效、控制薄弱的环节、治理和改进措施的可行性等提出认定。另一方面内部审计人员属于企业内部的员工，在企业内部长期受企业文化的熏陶，更加熟悉企业的情况，了解管理层的需要。当内部审计人员通过内部审计活动发现企业的一些控制或管理上的弊端时，可以利用自身的一些天然优势和对企业的忠诚度，围绕着企业目标提出一些有建设性的意见和改进建议，促使和协调企业改进整个价值链的内部控制系统。

三、结语

从“安然事件”的爆发，到美国紧急出台了萨班斯法案（SOX法案），公司“内部控制的评价”内容成为在美上市的公司年报的强制披露义务，我们可以看到内部审计的地位在独立性和权威性上都得到提高，而且全球竞争的日益激烈，内部审计的业务范围也在一步步地拓展，从幕后逐渐走到了台前。在这样一种大背景下，我们的企业一定要积极地转换思想与角度，即要把内部审计的确认服务做到位，利用内部审计人员对组织的了解为组织提供一些有建设性的意见。再者，内部审计人员也应积极的转化思想，不断地强化职业胜任能力，积极地发挥内部审计在企业价值链中的价值增值作用，为企业目标的实现做出应有的贡献。◆

[1]时现.现代企业内部审计的治理功能透视[J].审计研究，2003；（4）：61-64.

[2]张伟.基于治理层次的内部审计——一种价值创造活动[J].审计研究，2004；（4）：85-88.

[3]刘云峰，耿明.基于价值链分析的绩效审计方法浅探[J].审计研究，2006；（6）：26-30.

[4]王光远，瞿曲.公司治理中的内部审计——受托责任视角的内部治理机制观[J].审计研究，2006；（2）：29-37.

[5]王光远.现代内部审计十大理念[J].审计研究，2007；（2）：24-30.

[6]张玉.后安然时代国际内部审计发展趋势综述 [J].审计研究，2005；（5）：42-48.

[7]王海林.价值链内部控制模型研究 [J].会计研究，2006；（2）：60-65.