内部控制资产安全性的测度评价

刘 影，张友峰

（西安工程大学管理学院 陕西西安 710048）

一、引言

2008年，五部委联合发布《企业内部控制基本规范》，明确指出，保证企业资产安全是企业实施内部控制要达到的目标之一。而早在1949年，美国管理会计师协会就曾指出，内部控制要达到保护资产安全这一目标。在此之后，资产安全性目标作为内部控制定义的体现，出现在各国一系列的内控法律法规中，可见，内部控制资产安全目标已被各国管理者普遍认可。此外，在两权分离的现代企业制度下，管理者与所有者之间利益出发点的差异以及代理成本的出现，股东的资本交给经营者后可能被经营者挥霍、滥用或用于“寻租”而带来不安全。这就导致所有者必须对管理者的行为进行监督，内控制度是资本保值增值及资本运营的保障（赵华艳，2008）。但现实中，如修正、阿里巴巴这些大牌老牌企业频繁出现的内部控制失控事件，一次又一次的提醒着人们，有效的内部控制对于保护资产安全的重要性。但在学术界，对于内部控制资产安全目标，目前还没有引起人们的关注，理论上既没有合乎逻辑的理论框架，实务中又缺乏行之有效的评价方法。作为外部利益相关者，如何有效准确地衡量企业的资产安全性，如何通过公司发布的内控信息判断其资产的安全与否，具有特别紧迫的现实意义。

本文以内部控制资产安全目标为核心，对我国上市公司的内部控制资产安全目标进行衡量，在衡量指标上尽量选取企业能够通过各种内控程序和方法对其进行直接影响且数据可以通过公开渠道进行获取的指标，以便外部利益相关者可以对企业的资产安全性进行衡量和比较。同时，通过本文的研究也可以为以内控目标为基础的内控效率衡量体系进行补充。

二、内部控制资产安全的理论框架

（一）内部控制资产安全目标的发展

内部控制目标的演变是动态的（李桦、周曙光，2010），伴随着内部控制目标的发展，对于内部控制资产安全目标的描述也在不断变化。早在1912年，美国R.H.蒙哥马利就提出了“内部牵制”理论，首次提出内部控制的目标是彼此牵制、纠错和防止舞弊、保护财产的安全性。在此之后，美国注册会计师协会分别在1949年和1963年指出保护资产安全是内部控制的目标之一。但在20世纪70年代以后出台的一系列内部控制规章中，资产安全目标却不再体现在内部控制的定义中，他们认为资产的安全性在财务报表的可靠性和经营目标的经济性之中已有所体现。中国对内部控制的研究起步较晚，1996年公布的《独立审计具体准则第9号──内部控制与审计风险》中，在对内部控制进行定义时，明确指出保护资产的安全和完整是内部控制的基本目标之一，之后出台的一系列内控规章中也有部分规章没有明确提出资产安全这一目标，但在2008年出台的也是现今最具权威性的《内部控制基本规范》中，资产安全目标又被重新提及，可见我国对资产安全这一目标的重视程度不断加深。

随着社会的发展，内部控制制度的重要性不言而喻，针对内部控制目标的研究也如雨后春笋般涌现。但这些研究都鲜少涉及资产安全目标，大都是围绕战略目标、经营目标、报告目标以及合规目标这四大目标（Chil-Tang Tseng（2007），张颖、郑洪涛（2008），程晓陵、王怀明（2008），张先治、戴文涛（2011）等)。阎达五，杨有红（2001）指出保证资产安全和会计信息真实是内部控制发展的主线；朱荣恩，贺欣（2004），蒋宗良（2010）等认为，内部控制资产安全性这一目标不仅包括资产安全，也包括资源安全，如防止由于偷窃、浪费、无效率或错误的商业决策等引起的资产损失和资源流失。张兆国，张旺峰，杨清香（2011）指出，随着社会经济的发展，企业资产的安全除了最原始意义上的物理安全外，价值的安全对于在现代社会条件下经营的企业也很重要，并从资产的盘亏和毁损、资产减值损失、关联方对资金的占用以及对外担保等几个方面对内部控制的资产安全目标进行了衡量。李连华、唐国平（2012）对包含资产安全目标在内的五大目标进行衡量，以此来构建内部控制效率的衡量框架，其中，他采用资产损失率对内控资产安全性进行衡量，同时他指出，信息真实率也能间接反映企业的资产安全情况。

（二）内部控制资产安全性的概念

虽然内部控制资产安全的重要性已得到很多管理者和学者的认可，但究竟什么是内部控制资产安全性目标以及怎样衡量，目前学术界还没有统一的理论框架。要准确地定义内部控制的资产安全性，首先要了解什么是资产安全，所谓资产安全性是指资产能够按照原持有目的正常周转，价值不发生减损之状况。资金安全性可以从狭义和广义角度加以理解。狭义上，资金安全性指的是资产安全性，即存量资金安全性。广义上，资金安全性还应包括流量资金安全性和增量资金安全性（干胜道，郭敏，2006）。在这里，我们主要参考干胜道对资产安全性的定义并结合前人的观点，内部控制资产安全性是指，通过内部控制的实施，能够保证企业在经营、投资等交易活动中，企业资产均是以企业利益为前提，按照资金原持有目的保持正常运转，资产不发生减值、毁损，无人为侵占或改变资金用途，且资产流动状况良好，并在一定程度上有所增值。判断资金是否安全首先是看资金是否被人为地改变了用途，而此改变并非是以企业集团利益为前提，即可能被个人挪用、侵占；其次是资产减值和毁损，有些资产减值毁损是合理的，如客户破产导致的坏账，或有事项或担保导致的赔款等，但如果超出一定界限和比例，企业的资产就可能面临着减值；再者是资金流动性与是否有所增值，流动性差会导致企业经营风险和偿债风险较大，稍有不慎可能面临破产的风险，而如果资产不能有所增值，不进则退，企业也就无法维持，破产也是迟早的事。

（三）内部控制资产安全性的测度

资产安全是实施内部控制的最终目标，但它又和其他目标紧密联系，你中有我，我中有你。所以，笔者认为，对于内部控制资产安全性的评价指标不仅要能体现它本身的特性，还要能间接体现其他几个目标的完成情况，根据内部控制资产安全性的定义，对资产安全目标的观测和衡量可以通过如下指标来完成。（1）资产损失率。该指标直接体现了企业因经营管理不善或违法违规等造成的资产损失，直接对应资产安全目标，同时还可以体现合法合规性目标的执行情况。（2）资产保值增值率。该指标是一个衡量资金增量的指标，它直接体现了资产安全目标的内涵。（3）流动比率。该指标常用来衡量资金的流动性，如果资金流动性差，那么企业面临的财务风险就会比较大，严重时会导致破产，良好的流动性也是资金安全的一种表现。（4）资产利润率。该指标是一个较为综合性的指标，它不仅体现资产安全目标，同时又和经营效果效率目标、战略管理目标以及财务报告真实性目标有显著的对应和关联关系。（5）关联方对资金的占用。关联方交易是企业惯用的调整企业盈余的手段，很大程度上会对外部投资者投入的资产造成威胁。这个指标在一定程度上也反映了合法合规性目标。（6）对外担保。这不仅占用了企业的资产，而且担保事项的结果是企业不可控制的，会严重地威胁到企业的资产安全。（7）违规次数。这个指标涵盖了对五大目标的要求，是一个综合性极强的指标。

上述反映内部控制资产安全性目标的7个指标中，有些是可以直接从财务报表或金融数据库中得到的，如资本保值增值率、流动比率。有些则需要从企业会计资料中通过简单的处理而分拣、提炼出来。正如本文前面提到的，本文旨在帮助外部利益相关者运用本文提出的评价指标对投资企业实施内部控制后的资产安全性进行衡量，所以在指标的选取上，尽可能选择那些可以通过公开途径获取数据进行衡量且能直观反映的指标。但同时这也正是本文的不足之处，因为无法获取到企业的内部信息，所以也就没有考虑到那些威胁资产安全的内部因素，不能够很好地反映企业真实的资产安全状况。

保证资产安全是企业经营、投资等活动的起点和终点，一个企业想要长远发展，就必须保证其资产的安全性，实施内部控制可以帮助这一目标的实现，企业应以内部控制的五大目标为指引，针对各个环节设计合理高效的内部控制制度，加大内控的执行力度，充分发挥内部控制的作用，保证企业长远快速发展，保护资产安全。◆

[1]程晓陵，王怀明.公司治理结构对内部控制有效性的影响[J].审计研究，2008；（4）：53-61.

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[3]蒋宗良.内部控制目标具体化与应用分析[J].财会通讯，2010；（14）：100-101.

[4]张兆国，张旺峰，杨清香.目标导向下的内部控制评价体系构建及实证检验 [J].南开管理评论，2011；（1）：148-156.

[5]干胜道，郭敏.我国企业资金安全控制问题研究[J].四川大学学报，2006；（3）：59-62.

[6]李连华，唐国平.内部控制效率：理论框架与测度评价[J].会计研究，2012；（5）：16-21.