我国税法解释滞后造成的税收执法困惑

兰权昌

税法的适用离不开税法解释，税法解释是税收法治任务落到实处的关键，凭借税法解释才能赋予“字面上的税法”以现实的生命力。目前我国的税法解释严重滞后，未发挥应有作用。因此，加强对税法解释课题的研究具有重要的理论和现实意义。

一、税法解释的含义、作用、种类及效力

（一）税法解释含义及作用。税法解释是指有关部门对具有法律效力的税收规范性法律文件（包括税收法律、法规、规章等规范性法律文件）所作的说明。税法解释的作用在于：一方面，通过税法解释可以把抽象、概括的税收法律、法规转变为具体行为的规范标准，使得税法更具有可操作性；另一方面，税法解释是调节税法的稳定性与社会的发展变化之关系的媒介。税法必须保持相对的稳定性，不能朝令夕改，否则会使人们无所适从。但税法又必须与社会发展保持一致，要适应不断变化的社会需要。而税法解释正是解决这一矛盾的有效途径。

（二）税法解释的种类及效力。

1、行政解释的分类。法律解释由于解释主体和解释的效力不同可以分为正式解释与非正式解释两种。正式解释也叫法定解释和有权解释，是指有解释权的部门对法律作出的具有法律上约束力的解释。非正式解释，通常也叫学理解释，一般是指由学者或其他个人及组织对法律规定所作的不具有法律约束力的解释。本文只对税法的正式解释进行探讨。按解释权限划分，税法的正式解释包括立法解释、司法解释和行政解释三种：

（1）立法解释。根据“谁立法谁解释”的立法原则，立法解释又可分为四种：一是由全国人大常委会对税收法律作出的解释，如1992年全国人大常委会制定的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》；二是由国务院对行政法规作出的解释以及根据授权对税收法律作出的解释说明，如基于《税收征管法》的授权，国务院制定《税收征管法实施细则》对征管法条文进行解释说明；三是地方人大常委对地方性税收法规的解释。目前我国地方人大没有税收立法权，所以也不存在税收地方性法规；四是国务院部、委和地方人民政府对部门规章和地方政府规章的解释。基于法律、行政法规的授权财政部、国家税务总局或地方人民政府可制定税收管征措施或办法，制定部门对其制定的规章有解释权。

（2）司法解释。税法司法解释是指最高司法机关（最高人民法院和最高人民检察院）对如何具体办理税务刑事案件和税务行政诉讼案件所作的具体解释或正式规定。如2002年最高人民法院制定的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》、1991年最高人民检察院制定的《关于严肃查处暴力抗税案件的通知》、1992年最高人民法院和最高人民检察院联合制定的《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》等。

（3）行政解释。税法行政解释也叫税法执法解释，是指各级税收行政机关在执法过程中对税收法律、法规、上级税收规范性文件等如何具体应用所作的解释或说明。财政部、国家税务总局以及省级以下各级税务机关制定的税收规范文件，均属于行政解释。

2、税法解释的效力。根据《行政诉讼法》第52条和53条规定，“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据”，“参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、发布的规章。”可见，全国人大常委会作出的税法解释和国务院以行政法规形式作出的税法解释是人民法院判案的直接依据，在税收法律、法规规定不明确时，人民法院也可参照财政部、国家税务总局以规章形式作出的税法解释进行判决。根据1981年全国人大常委会制定的《关于加强法律解释工作的决议》规定，最高人民法院和最高人民检察院制定的司法解释“具有法律效力”，可以作为人民法院和人民检察院“办案和适用法律和法规的依据”。而目前法律并没有规定行政解释可以作为人民法院判案的直接或间接依据。可见，目前基层一线税务机关执法经常依照的“行政解释”并没有“法律效力”，不能作为法院判案的依据。

二、我国税法解释的现状

（一）具有法律效力的税法解释严重滞后。目前，税法解释存在的突出问题是，具有法律效力的税法解释严重滞后，即立法机关和司法机关的税法解释严重滞后社会形势的发展变化。由于考虑到自身工作的繁重和启动税法解释程序的烦琐，以及对税法专业知识、信息的欠缺，立法解释在实际中处于一种虚置状态，全国人大常委会对目前仅有的《税收征管法》、《个人所得税法》、《企业所得税法》等几部税法的法律解释还是空白，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位；同样，司法机关的司法解释权更是处于名存实亡的状态，近年来出台的有关税收领域的司法解释少之又少。根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令不属于行政诉讼范围。这样就大大减少了司法机关对税法进行解释的可能性。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，司法机关也难于胜任税法解释这一职责。

（二）不具法律效力的行政解释过多、过滥。由于立法解释和司法解释的严重滞后，迫使行政机关在税法解释中担当主要角色。在具体实践中对税收解释有迫切需要时，税务机关只好自行对税收法律、法规进行解释。长期以来，全国人大及常委会制定的法律中，习惯性地授权国务院通过制定“条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释；而国务院制定“条例”、“细则”时，又会授权财政部、国家税务总局制定相应的“办法”；同样，财政部、国家税务总局出台的“办法”，也时常授权主管税务机关制定相应的管征措施或办法。在这种层层授权“立法”的情况下，使得各级行政机关均成为了“准立法机关”，具有与立法机关相当的税法解释权。因此，在我国出现税收法律奇少、法规不多、规范性文件泛滥的现象在所难免。

三、税法解释滞后造成的税收执法困惑

（一）税法解释滞后，造成税收执法无所适从。抽象、概括的税收法律、法规只有通过法律解释转化为具体行为的规范标准后，才具有可操作性。但在税法解释的严重滞后的情况下，基层一线税务机关在具体执法时就会显得无所适从，在实际工作中遇到具体问题需要加以解决时，往往只能口头请示上级税务机关或者根据自己的主观理解进行执法，甚至以税法规定不清为由，怠于履行职责。如早在2009年2月全国人大常委会议就通过了《刑法修正案（七）》，该修正案以“逃税罪”取代了“偷税罪”，并对“逃税罪”的构成要件进行界定。但《税收征管法》没有“逃税”行为的有关规定，仍存在“偷税”这一违法行为的规定，且到目前为止没有任何有关这方面的法律解释，致使税务机关在办理“偷税”案件尤其是涉嫌犯罪需要移送司法机关追究刑事责任的案件时无所适从。又如，去年6月全国人大常委会制定了《行政强制法》，并从今年1月1日起开始施行，《行政强制法》有不少规定与《税收征管法》规定不相衍接甚至相冲突之处，如加收滞纳金是否可超过税收本金，加收滞纳金在《税收征管法》规定中属于征税行为，在《行政强制法》规定中属于行政强制执行的方式，纳税人对加收滞纳金不服，是否可以直接提起行政诉讼等问题，有权机关亟需予以明确，但目前为止没有任何有关这方面的税法解释，基层税务机关在具体执行时不知遵从哪些规定。

（二）税法解释级次偏低，税收执法的合法性受质疑。在立法、司法解释滞后，行政解释泛滥的情况下，税务机关更多的是根据行政解释进行执法。如目前基层税务机关根据总局、省局、市局或县局制定的“行业利润率”、“预警值”、“带征率”确定纳税人应纳税额的情况十分普遍。这种以规范性文件为依据作出的税收执法行为不但与“税收法定主义”相违背，而且纳税人一旦不服税务机关作出的税务决定提起行政诉讼时，人民法院完全可以以适用“法律依据”不准确为由，撤销税务机关作出的决定。

（三）税法解释的公证性受质疑，纳税人合法权益难受保护。由于处于相对“中立”地位的立法机关和司法机关怠于行使税法解释权，而更多地依赖税务机关在执法阶段来对税法作出解释，这种既当“运动员”又兼“裁判员”的判定，显然难于保证其公证性，税务机关作出的行政解释能否充分保护广大纳税人的合法权益深受质疑。实际上，税务机关制定税收规范性文件时更多的是出于“税收管征”之需要，更多地是从有利于“税收管征”（不这样做，担心“税收不起来”）考量，而不是从有“利于纳税人”作为税法解释的价值取向。

（四）造成区域间税负不统一，容易造成税负不公平。基于层层授权，或基层税收执法之需要，目前我国的省级以下税务机关大量出台在本地区范围内适用的税收规范性文件。近年来，各地为了税收管征之需要，市、县两级税务机关制定了不少有关“行业利润率”、“毛利率”、“预警值”、“带征率”等方面的税收规范性文件，对税法进行“解释”，由于各地确定的标准不统一，很容易造成地区之间（同一省份不同地区之间、甚至同地区不同县域之间）税负不一。如2009年某省地方税务局下发文件，授权设区市地方税务局商同级国家税务局在规定幅度内统一确定“计税毛利率”。基于该文件授权，有些设区市地税局和国税局制定了相应的税收规范性文件确定本地区房地产行业的“计税毛利率”，也有些设区市国家税务局以没有上级授权为由拒绝与地税部门联合下文确定行业“计税毛利率”，这样就造成不同地区之间的房地产行业在销售未完工开发产品取得收入时的税收负担不一。

四、从四个方面完善税法解释

（一）建立税法评价制度，加强立法解释。税法所规定的征税对象、纳税主体、计税依据、减免税范围以及税收征管措施、办法等内容的界定不是静止的，而应随着经济社会环境的变迁不断调整。为了使税法适应经济社会发展变化，很有必要建立税法评价制度，由立法机关根据有关单位和个人对现行的税法实施情况所作出的评估，及时对税法的有关条文作出解释、修改或废止。税法评价制度应包含三个方面内容：一是建立制定机关评价制度。全国人大及常委会、国务院应定期对其制定的税收法律、行政法规实施情况进行评价，并根据经济社会发展情况及时对相关条文作出解释、修改或者废止；二是建立税法实施机关评价制度。各级税务机关，尤其是基层一线税收执法单位应对税法的实施情况及存在的问题及时作出评价，并将意见报告给税法制定机关，由立法机关对税法进行解释和调整；三是建立民众的评价制度。公民、法人或者其他组织可以向税法的制定机关和实施机关就税法的规定和实施提出意见和建议。有关机关应当认真研究论证，及时对税法内容进行解释和调整。

（二）扩大行政诉讼的受案范围，将部分抽象行政行为列入行政诉讼范围，扩大司法解释空间和效用。目前《行政复议法》已将部分抽象行政行为（国务院部门、地方人民政府及部门所制定规范性文件）列入行政复议的受案范围，建议国家立法机关应及时修改《行政诉讼法》，将各级行政机关制定的税收规范性文件列入行政诉讼的受案范围，赋予司法机关在办理税务行政案件时有权对国务院部门、地方人民政府及部门所制定的规范性文件的合法性和合理性进行审查，扩大司法解释的空间和效用。这样，也能一定程度上防止和纠正因税法行政解释“不合理”损害纳税人合法权益的情况。

（三）坚持税收“法定主义”，避免行政解释过多、过滥的情况。笔者认为，要改变我国目前税法行政解释过多、过滥的情况，应坚持两个原则：一方面要坚持“税收法定主义”原则。税收法定主义是税法的基本原则，是以对征税权力的限制为其内核，意思是法无明文规定不纳税。税收法定主义要求税收的基本要素和涉及纳税人负担的核心问题应以法律的形式予以确定，或基于法定授权以由国务院以行政法规的形式予以确定，其他各级行政机关均无权对税收的基本要素和涉及纳税人负担的核心问题进行解释；另一方面，要坚持税法“谁制定、谁解释”原则。对税收法律、行政法规的解释权原则上只能分别由全国人大常委会和国务院，要避免层层授权情况，尤其是要严格限制省级以下税务机关对税法的解释权，切实避免税法解释过多、过滥的情况。

（四）行政解释应坚持“有利于纳税人利益”原则。行政行为与民事行为不一样。民事行为强调“意思自治”，只要法律没有规定“不可为”，民事主体均可按照自己的意志从事民事活动，不受国家和他人的非法干涉；行政行为强调“依法行政”，只要法律没有规定“可为”，行政机关均不得“为”，这是防止行政权力扩张和滥用的需要。因此，当税务机关在执行税法遇到税法规定不明确，在“该征”还是“不该征”问题上拿捏不准时，应坚持“不征”为原则。同样，行政机关对税法作出解释时，应坚持“有利于纳税人”为价值取向，而不是单纯从有利于“税收征管”为价值取向，更不得以维护“国家利益”为借口，随意牺牲纳税人的合法权益。