有关预算会计制度改革中的问题探究

宋滨

随着政府各项财政体制改革的深入，现行预算会计制度暴露出不能全面和真实反映政府资金运动、财务报告难以满足政府信息需求等问题，预算会计制度改革势在必行。对此，从重构预算会计制度体系、修正会计核算基础及改进财务报告三个方面提出相关建议。

现行的预算会计制度对于反映财政、财务收支活动、加强我国公共财政资金管理，发挥了十分积极的作用。但是，随着我国社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，尤其是政府职能的转换、公共财政体制的确立、政府收支分类改革和国库集中收付改革的深入，现行预算会计制度暴露了一些问题，预算会计制度改革势在必行。

一、现行预算会计制度存在的问题

第一，现行预算会计不能全面、真实反映政府资金运动。

首先，由于政府资金运动的范围拓宽和财政资金使用效率更高要求，一些政府资金运动不能全面反映。具体表现有：

总预算会计没有核算和反映政府的固定资产，行政、事业单位的固定资产也不计提折旧。从报表上无法反映固定资产净值情况，使固定资产的账面价值与实际价值背离，报表价值量的汇总没有任何意义，同时也不利于准确地反映行政单位政务成本情况、不利于考核政绩。无形资产和在建工程的核算也存在类似问题。

现行总预算会计核算制度只将政府参股反映为当期的财政支出，没有对国有股权和有价证券进行会计确认、计量、记录和报告，国有资本运营状况没有全面反映，不利于考核国有资本运营绩效。

由于现行预算会计以收付实现制为核算基础，很多实际承担的义务由于尚未发生现金流出，相关的负债也未确认。例如，一些地方政府一面大搞政绩工程，一面长期拖欠公务员、教师工资，这些拖欠工资债务在单位和财政的帐上也没有得到应该的反映。

现行预算会计核算没有全面反映社会保险基金的运行状况，目前社会保险基金是按照《社会保险基金会计制度》进行会计核算。

政府收支范围扩大要求现行预算会计制度核算收入和支出范围进一步扩大。收入分类调整导致原政府预算收支科目中包括已有的一般预算收入、基金预算收入和债务预算收入外，还增加了实行财政专户管理的预算外收入、社会保障基金收入和债务收入； 支出相应涵盖了财政预算内外、社会保险基金、债权债务在内的政府支出，同时对支出经济分类的核算范围由以前的行政事业类资金扩大到包括基本建设资金、对企事业单位补贴等在内的各项资金。

新的政府收支分类取消了基本建设支出科目，把基本建设支出分别在支出经济分类的“资本性支出”、“商品和服务支出”等科目中反映。

其次，预算会计不能真实反映政府资金运动，出现财政“假平衡、真赤字”现象，其主要表现为以下两个方面：

一是财政赤字、单位结余。在政府财政中，很多已经作了拨款处理的款项，在预算单位的会计账目上，由于尚未实际支付，还没有作支出处理，因而形成单位账面“结余”，这一情况在基本建设项目拨款中尤为突出； 很多预算单位预算外收入部分资金的使用和结余在财政账上并不反映，造成预算单位财政收入入不敷出，却大量发放职工福利、奖金现象。

二是财政平衡、单位赤字。政府财政表面上达到平衡，却实际面临着巨大的“隐性债务”风险。在基础设施建设筹资过程中，通过行政命令或政府担保借款，或者借用世界银行贷款，以及国债转贷筹资等项目，在此类借款发生时，在总预算会计账务核算和报表中却未能得到反映，只是在财政实际支付利息或归还本金时体现为当期支出。但是，这些债务最终都要由财政来偿还，存在巨大的财政风险。目前社会保险基金是按照《社会保险基金会计制度》进行会计核算的，这一制度独立于预算会计制度之外。分离的会计核算制度，缺少社会保险基金运行与财政预算资金运行之间的信息联系。在当期应支付的社保资金超过应缴纳的金额，或者应提取的社保资金不能足额提取情况下，社会保险基金存在严重缺口，但这部分债务在政府的预算会计和报表中也没有反映出来。

第二，收付实现制预算会计核算基础的局限性。

我国现行预算会计制度基本上以收付实现制为基础，以收付实现制为记账基础存在一定的局限性。一是财政支出只包括以现金实际支付的部分，不能反映那些当期虽已发生，但尚未用现金支付的部分，许多承担的现实债务不能得到反映，不利于防范财政风险，例如养老保险金和拖欠工资问题，目前的预算会计不能反映。二是不利于正确处理年终结转事项。年度预算执行过程中，各级财政部门经常出现预算已安排，但由于各种原因当年无法支出而不得不作为年终结余处理，从而出现年终结余出现虚增的现象。三是不利于进行准确地成本和费用核算、不利于提高效率和绩效考核、不利于预算的编制，尤其是提供社会化服务的事业单位特别突出。

第三，预算会计报告体系的不完整性

目前我国政府决算报告是一种只反映政府收支预决算的单一模式，缺少反映政府债权、债务和资产等财务状况真实反映的财务报告制度。

二、预算会计制度改革的几点设想

预算会计制度是财政预算体制改革的基础，面对我国预算会计制度存在的诸多问题，现行预算会计制度有必要深入改革。

第一，适应财政管理改革的要求，重构我国现行预算会计制度体系。

实现国库单一账户体系后，所有财政性资金都要通过国库单一账户进行收付核算，财政总预算会计和行政单位会计逐渐趋向于以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况和收支结果。事业单位会计主体相对独立于财政，机构运转具有一定的独立性，事业会计制度一方面必须与国家的财政改革相适应，满足财政改革的要求；另一方面也要满足事业单位内部管理的要求，给事业单位加强内部管理留有一定的空间。现行预算会计制度体系将向政府会计制度和非营利组织会计制度构成的新会计制度体系过渡，即财政总预算会计和行政单位会计合并为政府会计，事业单位会计转变为非营利组织会计。考虑统一性和灵活性的需要，建立政府预算会计准则体系。以准则为指导的预算会计能够提供更为灵活的会计信息，适应未来环境的变化。

第二，适当引入权责发生制。

我国现行预算会计制度以收付实现制为基础，不利于反映真实的和相关的会计信息。为了适应财政体制改革和绩效预算管理要求，引入权责发生制为基础的政府会计核算基础能够更好地评价预算编制和执行效果，考核政府绩效。权责发生制是一种对应收付实现制的会计核算基础。权责发生制对收入和费用的确认是以权利已经形成和义务（ 责任） 已经产生为基准。对于收入，只要其权利已经形成，无论款项是否收到，就纳入相应的会计期间； 对于费用，只要其责任已经发生，无论款项是否支付，也纳入相应的会计期间。

第三，建立与国际接轨的政府财务报告制度。

政府财务报告是一种全面、系统地反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径。我国现行的政府预、决算报告制度还不能完全满足各方面使用者的需要，会计报表项目列示欠科学，不利于反映全面和完整的政府财务状况。建立更加全面、与国际接轨的政府财务报告制度，是政府预算会计制度改革的重要目标。财务报告制度应以权责发生制为基础，以科学的政府收支分类方案为依据，建立一套完整的财务报表体系。另外，也应设计以收付实现制为基础的资金流量表，以双重会计基础反映全面的会计信息，建立两种会计基础相互联系的报表体系，这样的报表体系结构能够反映更为丰富的财务信息，满足信息使用者的需求。同时，为了反映隐性财务风险和其他不能列入报表的相关信息，建立一套统一、规范的报表附注披露制度，构成政府财务报告体系重要组成部分。

（作者单位：沈阳市环境保护局会计核算中心）