西藏资源税立法：历程、评价与改进

王玉玲

（中央民族大学，北京100081）

近年来，在对政府间税收关系的研究中，适度下放地方税收立法权逐渐成为学界共识。但因我国实行“统一税政、集中税权”原则，税收立法权主要集中在中央。按照现行税制规定，各级地方中，除了民族自治地方和海南省可以按照全国人大授权立法规定，在遵循宪法、法律和行政法规原则的基础上，制定有关税收的地方性法规外，其他省、市无权自定地方性税收法规。而在民族自治地方中，受制于多方因素，真正行使税收立法权的并不多。西藏自治区由于政治、经济、文化的特殊性，自和平解放以来，中央始终对其采取特殊的税收管理体制，西藏地方税权较其他地区充分，其突出表现，就是拥有资源税立法权。由此，西藏资源税立法实践经历了相对完整的进程，路径调整清晰，税制影响已经充分释放，具备评价的基础，可视为我国地方税收立法领域的独特标本，对于完善分税制下的地方税权，在全国范围内构建地方税收立法权，具有借鉴作用。

一、西藏资源税立法实践历程

以1994年分税制改革为分水岭，西藏税制演进经历了从分立向与全国税制一体化发展的过程。从中央和地方税权配置的角度看，这个过程也是西藏地方税权特别是税收立法权不断缩小而向中央逐渐转移集中的过程。①《1994年以来西藏税制运行的实证分析》，西藏国税网2010年12月3日。从西藏地方税收立法权角度看，分税制改革后，中央给西藏保留了一定范围的变通立法权，规定西藏可以结合地方实际对部分规定进行适当变通。其中，中央税和共享税的变通立法必须报中央批准方可生效；地方税的管理由西藏自行掌握，但须报中央财政税务主管部门备案。资源税的立法实践正是在上述背景下进行的。

西藏资源税立法实践始自1989年。1989年10月18日，西藏自治区人民政府颁布《西藏自治区资源税试行办法》，决定自1990年1月1日起在全区开征资源税。1989年11月16日，明确资源税只对铬铁矿产品征收，以应税产品实际销售量为计税依据，采取从量定额征收办法。之后，自治区税务局发出《关于资源税若干问题规定的通知》，规定铬铁矿产品的征税定额为30—40元/吨。后定额标准统一为40元/吨。资源税由资源所在地税务机关征收。税收收入作为自治区各级财政的分成收入，分成比例为自治区50%，地市50%，涉及地县两级财政的分成办法，由地县协商确定。

1992年6月，自治区税务局发出《关于对部分资源基本情况调查的通知》，要求对已开采或即将开采的各种矿产品以及林产品、畜产品、水资源及贵重药材进行全面调查。

1994年1月30日，《西藏自治区资源税暂行办法》（以下简称《暂行办法》）发布。《暂行办法》将资源税征收范围扩大为金属矿原矿、非金属矿原矿、砂金矿、盐、木材5类资源共计25个税目。征税项目主要根据当时开采或已形成批量开采的矿产而定，应税项目少于全国资源税的规定。此外，与全国资源税的一个主要区别在于将木材纳入征收范围。其原因是西藏免征农牧业税，也未开征农业特产税，故将木材列入资源税，设置原木、椽子木、电杆木3个细目。资源税仍实行从量定额征收。之后，《西藏自治区资源税暂行办法实施细则》、《资源税部分征税范围注释》、《关于铬铁矿征收资源税问题的通知》、《关于铁矿石资源税减按规定税额60%征收的通知》等陆续出台。

1994年7月，第三次西藏工作座谈会召开，在确立西藏实行分税制的同时，赋予西藏“税制一致，适当变通，从轻从简”特殊政策。除关税、增值税、海关代征的消费税和增值税外，在西藏征收其他中央税和共享税的具体办法，由自治区政府作出规定，报国务院批准后实行。地方税种的开征，税目、税率的确定和减免税的权利仍由西藏自治区掌握，报财政部、国家税务总局备案。资源税的立法权、中央税中消费税的开征权下放给地方。①霍军.《民族自治地方税收管理体制的变迁》，《税务研究》，2010年第6期。由此，资源税的立法权在西藏被正式明确。

1997年10月21日，自治区人民政府发出《关于修改资源税暂行办法的通知》，对资源税进行重大调整。（1）变从量定额征收为从量定额与从价定率征收。从价定率计征的主要为开采规模大、产量稳定的矿产资源，包括水晶石、大理石等价格高的矿产品。鉴于当时森工企业效益不佳，木材也改为从价计征。其他矿产品仍实行从量定额征收方式。（2）调整部分税目。在金属矿原矿下增设“钼矿石”税目，在非金属原矿下增设“宝石”等8个税目，在黄金矿原矿下增设“岩金矿”税目。将“硼镁”从“硼砂”税目中分列出来。细分“盐矿”、“原木”。将“建筑石料”、“其他各种石料”两个税目改为“大理石”、“花岗岩”和“其他未列举石料”3个税目。（3）调整部分税率税额。此调整包括两类，一是由从量定额改为从价定率征收，如将硼砂、硼镁由每吨20元税额改为5%税率。二是保持从量定额征收方式，调整税额标准。如井矿盐税额由每吨30元降为10元，铁矿石税额调整为每吨9元、不再减征40%。

2006年，《关于调整和完善资源税政策的通知》发布，自2007年1月1日起，再次调整资源税。（1）将天然矿泉水列入非金属矿原矿税目，按3元/吨征收；（2）将“金属矿原矿”、“非金属矿原矿石”税额提高；（3）改变木材征税方式，实行从量定额方式，桦木、乌木单位税额为100元/立方米，其他为70元/立方米；（4）改变资源税收入入库级次，自治区、地（市）、县财政按20%、30%、50%比例分配。

二、对西藏资源税立法实践的评价

（一）体现从实际出发的税收立法原则

税收立法不是立法者的随意活动，而是要符合一定时期的实际情况，遵循从实际出发原则，以保证税收立法的针对性和有效性，以有利于税法实施。否则，即使立了法，也会因缺乏实施土壤而逐渐被淘汰。西藏在资源税立法中，以矿产资源和其他资源的实际情况为基础，坚持从实际出发的税收立法原则。例如，1989年西藏开征资源税之初，考虑到铬铁矿开采量大且稳定，而其他矿尚不具备此特点，明确只对铬铁矿进行征收。1994年发布的《暂行办法》，将木材列为征税对象，并设置了原木、椽子木、电杆木3个细目。而全国通行的资源税征税对象则不包括木材。2006年调整资源税时，又将天然矿泉水列入非金属矿原矿税目。以上立法实践，契合西藏资源储藏和开采实际情况，体现了从实际出发的税收立法原则，也较好地发挥了资源税“普遍征收，级差调节”的作用。

（二）遵循民族自治地方立法的不抵触原则

遵循不抵触原则，可以从根本上保证民族自治地方税收立法始终处于国家立法体系中，并得到有效实施。不抵触原则要求民族自治地方按照《立法法》的规定行使税收立法权。《立法法》规定，民族法中的地方性法规不得与宪法、法律、行政法规相抵触；民族法中的自治条例和单行条例不得与宪法相抵触；民族法中的规章不得同宪法、法律、行政法规以及上级和本级地方性法规、自治法规相抵触。②吴宗金，张晓辉.《中国民族法学》（第二版），法律出版社2004年版。西藏资源税立法是在中央的明确授权下进行的，属于地方性法规和规章立法，从其内容看，不与我国宪法、法律和行政法规抵触。

（三）税法构成要素调整及时

税法构成要素包括纳税义务人、征税对象、税目、税额、税率等税收基本项目。西藏资源税立法实践中，坚持从实际出发的税收立法原则，根据不断变化的税源情况和经济发展状况，及时调整税收要素内容。从其立法实践历程看，资源税计税依据、税目、税额、税率等不断调整，体现地方税收立法的灵活性，也彰显了地方拥有税收立法权的优势。

（四）从价定率计税方法对全国资源税改革具有先导意义

我国资源税始终采取从量定额的计税方法，这一方法计算简单，便于管理，且能够保证税收收入稳定。但从量定额计税导致资源浪费性开采、政府不能分享资源价格不断上涨带来的收益等问题，因此饱受质疑，变从量定额为从价定率也成为资源税改革的方向之一。2010年5月，新疆进行资源税改革，将原油、天然气资源税由从量计征改为从价计征。相较于新疆资源税改革，西藏于1997年率先引入从价定率计税方法。这一模式已平稳运行十余年，对全国资源税计税方法的改革无疑具有先导意义。

三、西藏资源税立法的改进

（一）以“一体化原则”指导资源税立法改进

今后，西藏税制改革的首要原则是与全国税制一体化。简单说，一体化原则即“税制一致、适当变通”原则。“税制一致”要求西藏税制改革方向与全国相同，即“简税制、宽税基、低税率、严征管”，税收管理实现“以纳税申报为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”；“适当变通”则要求税制改革不能脱离西藏的实际。

西藏与全国税制的一体化包括：（1）一体化应着重于目前税制中的中央税及共享税，对于象增值税这种链条式征收的税种，则更要强调一体化原则。对此，从1994年第三次西藏工作座谈会到2010年第五次西藏工作座谈会的规定都非常明确。（2）对中央税制已存在而西藏新开征的税种，则应按全国统一的税制执行，如需变通，报国务院批准。（3）对象资源税这样的地方税种则可保有地方税收立法权、管理权和收益权，并通过立法改进完善税制内容，加强税收管理。这里，我们着重探讨第三种情形。

除了海洋石油企业缴纳的部分，资源税属于地方税。虽然对于资源税是否应属于地方税，学术界存在争议，但就我国实际情况看，资源富集区往往经济不发达，且多为民族地区，因此，在短时间内，变资源税为中央税的思路不可取。在资源税属于地方税的前提下，让西藏这样的省区拥有税收立法权和管理权，保障其税收收益权，并不妨碍与全国税制的一体化，反而可以发挥地方靠近资源地，了解资源基本分布和开采状况，能及时有效调整的优势。长期看，地方拥有适度税收立法权是我国税收立法的发展趋势。在“一体化原则”下完善西藏资源税立法，可为今后全国地方税收立法积累经验，提供借鉴。

（二）以西藏自治区人民代表大会及其常务委员会为资源税立法主体

税收立法主体，是指在税收立法活动中具有一定职权、职责的立法活动参与者，即享有税收立法权的国家机关。①刘剑文.《中国税收立法基本问题》，中国税务出版社，2006年版。从我国税收立法体制看，省级人民代表大会及其常务委员会名义上有地方性税种的主立法权，但很难行使；省级人民政府则可行使地方性税种的少量辅助立法权，如制定地方性规章，享有一定的税目税率调整权和税收加征减免权。②胡学勤.《论税收立法权的划分及立法体制的改革》，《涉外税务》，2003年第10期。西藏资源税的立法主体是自治区人民政府，这与我国税收立法体制的总体情况一致。

地方权力机关与行政机关税收立法权的划分，属于地方税收立法权的横向划分问题。由于我国地方税权缺失的现实，学术界关于地方权力机关与行政机关如何划分税收立法权的探讨较少。已有研究，多从中央层面进行。从世界各国情况看，行政机关拥有越来越多的税收立法权，对传统的税收法定主义原则提出挑战。本研究认为，西藏资源税立法作为我国地方税立法的先行领域，应秉持税收法定主义原则，将税收立法的主体回归为自治区权力机关，即自治区人民代表大会及其常委会，自治区人民政府不再拥有独立的税收立法权。具体说，就是自治区人民代表大会及其常务委员会拥有资源税的基本立法权，在其授权下，自治区人民政府就税收管理等行政性内容进行立法。

（三）改进立法，不断完善资源税制

西藏现行资源税制存在的问题有：（1）征税范围窄。西藏目前资源税征税范围是矿产品、盐、木材、矿泉水，土地、草场、地热等未纳入资源税征收范围。（2）税负过低，过低的资源税负无法实现调节作用。（3）资源税收入在税收总收入中所占比重低。矿产行业是西藏特色支柱产业，采矿企业在实现丰厚经济效益的同时，对公共财政贡献却较少。①葛程蓉.《西藏资源税税制的缺陷与完善》，西藏国税网2010年10月15日。企业巨大的经济效益与资源地微薄的税收收入形成鲜明对比，而资源地税收收入低又影响其发挥环境保护的公共职能。（4）资源税从量定额征收显现不适应性。主要表现为以资源产品的销售或自用数量为计税依据，税收与价格脱钩，难以调节资源级差收入。上述方面既是西藏资源税制存在的问题，也是全国资源税制问题的缩影，需要改进立法，以不断完善资源税制，具体包括逐步扩大资源税征收范围，实施彻底的从价定率征收等。

〔1〕西藏自治区地方志编纂委员会.西藏自治区志——税务志[M].中国藏学出版社2005年版.

〔2〕 刘剑文.中国税收立法基本问题[M].中国税务出版社2006年版.

〔3〕 王玉玲.民族自治地方税权论[M].中国社会科学出版社2011年版.

〔4〕 霍军.民族自治地方税收管理体制的变迁[J].税务研究，2010（6）.

〔5〕 安玉琴.西藏财税管理体制存在的问题及对策[J].税务研究，2005（1）.