基于生命周期理论的财务预算分析

蒋 虹 王显康

财务预算是加强企业内部控制的重要手段，但在实践中人们对预算的认识存在较大分歧，这些分歧恰恰是预算中的问题所在。本文就分歧产生的原因即财务预算悖论进行探讨，并结合企业生命周期理论提出一些看法。

一、关于财务预算的根本争论

古人云：“凡事预则立，不预则废”。

预算作为货币化的、在企业内部具有强制约束力的、反映企业未来一定时期人、物和信息资源财务配置的计划，不仅在实践中被广泛地采用，欧美发达国家90%以上的大型企业都编制财务预算，在理论上也得到大多数学者的支持。

正如同任何事物皆有两面性的特征一样，也有不少人尤其是一些企业家对财务预算表示不欢迎。全球最知名的通用公司原总裁杰克.韦尔奇认为：“（财务）预算是美国公司发展的一大障碍，应该彻底放弃预算，预算根本不应该存在，制定预算只能得到低效率，得到员工最低水平贡献，因为每个人都在讨价还价。”

这说明财务预算作为目前相对有效的企业管理方法，在发挥反映和控制职能的同时，也不可避免地由于先天的不足导致实践中的一系列认识误区，甚至是一些难以完美解释和解决的悖论。

二、财务预算悖论的理论分析

财务预算的悖论源于预算这一管理手段的缺陷，财务预算因其财务的特殊规定呈现一些特殊的悖论，下面就从六个方面加以分析。

1.财务预算控制和反映的矛盾

财务预算有两个基本职能，就是反映和控制。财务预算反映职能是企业对财务预算体系及其财务指标的事前、事中和事后的体现。事前反映是在预算执行前利用企业历史的和预计的财务以及相关指标编制预算的准备；事中反映是在预算执行过程中对企业预算指标执行情况的反映；事后反映是在一个期间预算执行完成之后对当期预算指标执行情况的反映，是该期的终结性反映，同时也是下期事前反映的基础。

财务预算控制职能是对预算执行过程的指导和纠正，以保证财务预算目标的实现，这是预算价值创造的关键所在。控制职能同样由事前、事中和事后控制三个子职能组成：事前控制是防止企业投入的财务资源在质和量上产生偏差；事中控制是在预算执行过程中对预算的指导和偏差的纠正，是预算质量的关键；事后控制对预算执行情况的分析和考核，着眼于改进今后预算的质量。

财务预算反映职能是控制职能的基础，控制职能是反映职能的延伸。同时，如果企业更多倾向于反映职能则会限制控制职能的发挥，如果更多倾向于控制职能则会导致反映职能的僵化。

2.财务预算控制和创新的矛盾

创新是企业长期发展的基础，获取超额利润的保证。创新需要积极宽松的企业环境和容忍并鼓励失败的企业文化，创新的最大敌人是墨守成规，是对自由的限制。而财务预算的控制职能决定了整个企业的财务活动，甚至所有活动都必须以财务预算作为标准，循规蹈矩地执行预算，不能越雷池半步。所以企业的财务预算越是严密健全，企业就越是缺少发明创新。

3.财务预算是指标粗细的矛盾

通常预算委员会在编制预算之后，层层分解落实到各利润中心、成本中心甚至每个人头上，譬如邯钢的成本核算制度。企业通过财务预算指标将长期和当期的目标予以体现，预算指标落实好了，表明企业实现了董事会的意图，反之则违背了董事会的意愿。

如果企业编制粗的财务预算指标，一方面，在执行过程缺少具体细致的标准，可能会产生较大的分歧，并可能导致最终的预算失败。另一方面，在预算期末难以进行科学有效的考核，而没有考核的财务预算是没有意义的预算。如果企业编制细的财务预算指标，如果进行预算的修改，则会使预算变得随意，也会因为少数指标变动而“牵一发而动全身”，增加预算的调整难度和成本。

4.财务预算执行尺度的矛盾

针对一个刚性的财务预算，如果在执行的过程中也选择刚性，则使预算可能无法适应经常变化的经营和财务环境。如果在执行过程中选择柔性，可能会因为领导的意志随意调整预算指标和内容，使预算的控制职能大打折扣，甚至因为预算执行过于随意而成为摆设。

5.财务预算考核客观标准和主观判断的矛盾

考核由四个要素组成：考核主体、考核客体、考核对象和考核指标。考核主体是有权对预算执行过程进行考核并得出评价结论的部门，可能是预算委员，也可能是董事会；考核客体是被考核的单位，是预算的具体执行部门和个人；考核对象是考核客体的具体工作，譬如成本控制；考核指标是考核的依据。在考核的过程中，起主导作用的是考核主体和考核指标。相对主体，客体处于一种接受和被动地位，而考核对象是固定的，需要通过考核指标体现。

考核主体进行考核一是依赖考核客观标准，即考核指标，二是依赖主观判断。考核指标是事先的计划体现，在考核的期末其适应性还有多强是值得怀疑的。更关键的问题是，考核主体的主观判断，考核主体是否完全掌握了财务预算指标体系？了解预算期是否变化了客观环境？在考核过程中能够保证完全的超然独立吗？

6.财务预算目标和企业战略目标的矛盾

表面上看，财务预算目标是由董事会根据企业长期发展战略而提出的，应该从根本上与战略目标保持一致。但是，董事会和经理层，经理层和下属部门，部门和员工之间存在一种委托代理关系，而且相互之间存在着严重的信息不对称。三者都会从自身的目标出发进行决策，会把实现企业长期战略目标放到次要的地位，有造成预算目标取代组织目标的危险。

三、基于生命周期理论的悖论释缓

财务预算的悖论最根本是由预算的特点决定，而预算作为现在企业管理的重要手段，其有效性又是被实践证明的。制定最恰当的财务预算指标，实施最有效的财务预算控制和考核，协调财务预算目标和企业战略目标便成为了必需。

我们以企业发展周期作为分析背景，将有如下结论：①当企业处于初创和发展阶段，财务预算应该以企业的成长为指导思想，编制比较粗的预算指标，实施弹性预算方法和考核，鼓励企业部门的员工发挥创新职能，为实现企业战略编制财务预算。②当企业处于成熟和衰退阶段，是大量销售产品和收回现金的时期，应该采取比较紧的财务预算，预算编制全面而细致，加强对全面预算体系的控制，实施比较刚性的预算方法，严格考核指标，以实现财务预算目标来实现企业发展战略目标。

[1]汤谷良.从财务预算到全面预算（J）,新理财，2013（03）.

[2]梁亚玲.企业内部财务预算管理思考（J），财会通讯，2012（23）.

[3]朱文娟.财务预算理论与实务研究（J）,商业时代，2011(26).