浅析递延所得税资产、负债的确认及会计处理

郑 毅

一、所得税会计

所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。所得税会计诞生于西方的会计学领域，并经长期研究和实践已发展得较为成熟。

会计和税收因服务目的不同，遵循的处理原则亦不同。会计的目的是向会计信息使用者提供对决策有用的信息，遵从会计准则；而税收的目的是对企业的生产经营所得计算征收所得税的视角确定的，遵从所得税法及相关规定。会计准则和所得税法规的差距决定和影响了所得税会计处理方法。

《企业会计准则第18号——所得税》，将所得税会计的视角由“收入费用观”转变为“资产负债观”，核心报表亦由“利润表”转变为“资产负债表”。

所得税会计准则的核心内容充分体现了以“资产负债观”为基础的全面收益理论，即资产价值增加或负债价值减少会产生收益，反之则产生损失。在资产负债表日，逐项确认资产或负债的账面价值（遵从会计准则）和计税基础（遵从税收法规）之间的差异，并将这些差异对未来纳税影响，确认为一项有真实意义的资产或负债，即“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。

所得税会计准则不仅要求确认和计量差异对利润表中“所得税费用”和“净利润”的影响，而且还要求确认和计量差异对资产负债表项目“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的影响。

二、递延所得税资产、负债的确认、计量

（一）递延所得税资产、负债的确认

我国所得税会计准则采用了资产负债表债务法，不仅有利于会计信息的使用者理解企业所得税的经济价值，而且可以对未来现金流量作出恰当的评价和预测。要求企业从资产负债表观出发，确认并计量资产和负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应纳税所得额中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本与费用于税前扣除的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额。由于资产、负债的账面价值和计税基础不同，在未来收回资产和清偿负债的期间内，会产生应纳税额或可抵税额，分别定义为“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”，在此基础上确认“递延所得税负债”和“递延所得税资产”。由此确定每一会计期间的“所得税费用”。

1.递延所得税资产的确认

递延所得税资产是由可抵扣暂时性差异计算产生的，而可抵扣暂时性差异是由资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额计算的。递延所得税资产，是指在确定未来收回资产或清偿债务期间，将会减少转回期间的应纳税所得额或应交所得税金额，减少经济利益的流出应视为一项经济利益流入，这符合资产确认条件，应当确认为一项资产即递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：其一、是资产的账面价值小于计税基础，意味着资产在未来期间按会计准则结转、摊销或折旧的金额小于按所得税法规定计算的结转、摊销或折旧的金额，能增加所得税税前扣除额，减少未来期间以应纳税所得额形式流出企业的经济利益，预期会给企业带来经济收益，符合资产确认条件，应当确认其为一项资产。其二、负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部份支出可以自未来应纳税所得额中扣除，减少未来期间的应纳所得额，预期会给企业带来经济利益，又符合资产确认条件，应当确认为一项资产。

2.递延所得税资产确认原则

递延所得税资产由可抵扣暂时性差异与适用所得税税率计算产生，企业在确认该项资产时应当遵循谨慎性原则，不应高估资产。

（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在未来可抵扣暂时性差异转回时，企业若不能产生足够的应纳税所得额，则无法实现抵税的作用，则该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明在未来可抵扣暂时性差异转回期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异，则应以未来期间“很可能”取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

企业因无法取得足够的应纳税所得额而不能确认相关的递延所得税资产的部分，应当在财务报表附注中进行披露。

（2）按照税法规定以后年度的未弥补亏损可以在所得税前扣除，也应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额弥补亏损时，应当以“很可能”取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产金额。

（3）企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额（商誉不足冲减的部分）。

（4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

财务人员在计量并确认递延所得税资产时，首先、应当考虑企业在未来期间内是否有足够的应纳税所得额，这个期间是指以后可预见的若干年内，并且属于企业正常经营期间“很可能”产生的应纳税所得额为限；其次、对以前期间已确认的递延所得税负债在转回期内将会增加应纳税所得额。在此基础上确认当期的递延所得税资产数额。例如：企业在2012年度终了，确认递延所得税资产数额时，首先应当预计从2013年至2018年每年“很可能”实现的应纳税所得额。假如未来五年，每年应纳税所得额为400万元，五年实现应纳税所得额2000万元，企业在2012年度终了，确认递延所得税资产时，首先应考虑到这五年“很可能”实现的应纳税所得额，其次对此前已确认的递延所得税资产能否实现以及递延所得税负债在其转回时将增加的应纳税所得额。两者之和不得超过（2000万元×25%）500万元。

3.递延所得税负债的确认

递延所得税负债是由应纳税暂时差与适用所得税率计算产生的，而应纳税暂时差是按照资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额计算的应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异是，指在确定未来收回资产或清偿负债期间，将会增加应纳税所得额和应交所得税金额，预期会导致经济利益流出企业，符合负债的确认条件，应当确认为一项负债即递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况，其一、资产的账面价值大于其计税基础，资产的账面价值大于其计税基础，说明该项资产未来期间按账而价计算的摊销、折旧额不能全部税前抵扣，需要调增应纳税所得额，导致企业在未来期间经济利益以所得税形式流出，符合负债的确认条件，应确认为一项递延所得税负债。其二、负债的账面价值小于其计税基础，这意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，增加了未来期间的应纳税所得额，会导致企业在未来期间经济利益以所得税形式流出，符合负债的确认条件，应确认相关的递延所得税负债。

4.递延所得税负债确认原则

对于递延所得税负债，除非会计准则中明确规定不能确认为一项递延所得税负债，否则所有的应纳税暂时性差异与适用所得税率计算出的递延所得税负债均应当确认。

会计准则规定不确认递延所得税负债的情形，包括：商誉和其他直接计入所有者权益的交易或事项。

5.产生可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异情形

（1）产生可抵扣暂时性差异的情形

其一是计提资产减值损失时。资产减值损失企业所得科法不认可，如存货跌价准备、固定资产减值准备、长期股权投资减值准备等，造成资产的账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

其二是企业有未弥补亏损。企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异。

其三是对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。

对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产。

其四是非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，符合资产确认条件的应确认为一项递延所得税资产，同时将购买价与所享有购买企业的权益差确认为商誉。

其五是与直接计入所有者权益的交易或事项产生的可抵扣暂时性差异，不确认为一项递延所得税资产，应将其计入所有者权益。例如可供出售金融资产，当其公允价值下降时，产生的可抵扣暂时差计算产生的递延所得税资产，不确认为一项资产。

其六是预计负债。企业按权责发生制原则计量的水、电等费用，税法在实际支付时确认，产生的账面价值与计税基础差异。以及企业预提了产品售后的服务费用、企业被起诉了预计的赔偿费等，产生的账面价值与计税基础之间的差。

其七是固定资产折旧、无形资产的摊销额大于按税法规定计算的金额。

其八是采用公允价值模式计量的投资性房地产不折旧，不摊销，但是税法却不认可公允价值模式，依然初始成本计量，并照常计提折旧或摊销，形成资产账面价值小于计税基础。

其九是金融资产的公允价值下降。形成账面价值小于计税基础。

其十是应付职工薪酬——工资，相关会计准则采用权责发生制确认和计量，而所得税法在实际支付时确认和计量，由此形成账面价值小于计税基础。

（2）产生应纳税暂时性差异的情形。参照前面的十条，情况正好相反，造成了资产账面价值大于计税基础的时候就是计入递延所得税负债的。

除上述几项外还有一些其他情况，如企业会计准则第二十二条规定：“与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益”。如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。

（二）递延所得税资产、负债的计量

1.递延所得税资产的计量

（1）税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

（2）递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值（借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”）。

递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值（借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”）。

2.递延所得税负债的计量

（1）对于递延所得税负债，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间的所得税税率计量。

（2）无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。

三、递延所得税资产、负债的会计处理

（一）账户设置

企业在采用资产负债表债务法下应设置“所得税费用”用于核算按所得税会计准则确认的当期利润总额中扣除的所得税费用，本账户应设置“当期所得税费用”、“递延所得税费用”明细账核算。

设置“递延所得税资产”、“递延所得税负债”两个科目，用于核算当期应计提或转回的递延所得税资产、递延所得税负债。

当期计提的递延所得税资产为按资产负债表资产（负债）的计税基础与账面价值差，计算的当期可抵扣暂时差×该项差异转回期的所得税税率－期初账面价

差额为负数时为冲回数，做相反的会计分录。

当期计提的递延所得税负债为按资产负债表资产（负债）的账面价值与计税基础差，计算的当期应纳税暂时差×该项差异转回期的所得税税率－期初账面价

差额为负数时为冲回数，做相反的会计分录。

所得税费用（递延所得税费用）=当期计提的递延所得税负债－当期计提的递延所得税资产

所得税费用（当期所得税费用）=当期应纳税所得额×当期适用的企业所得税税率

（二）举例说明其会计处理方法

例一、甲企业20x2年度实现应纳税所得额为-300万元，企业预计以年五年的盈利情况如下：20x3年应纳税所得税额100万元，20x4年应纳税所得税额300万元，20x5年应纳税所得税额550万元，20x6年应纳税所得税额650万元，20x7年应纳税所得税额800万元。

企业通过20x2年年终资产负债表上的账面价值与计税基础计算的可抵扣暂时性差异140万元，应纳暂时性差异240万元。年初账面余额，递延所得税资产借方余额28万元、递延所得税负债贷方余额46万元。

首先确认期末“递延所得税负债”贷方余额应为（240×25%）60万元；本期计提14万元（期末60万元-期初46万元）。

其次判断，“递延所得税资产”期末借方余额，在可预见的五年内能实现的应纳所得税额为（-300+100+300+550+650+800）×25%=525.00万元，当年可确认的“递延所得税资产”期末借方余额为110万元[（可抵扣暂时性差异150万元+20x2年度亏损300万元）×25%]，本期应计提82万元(110万元-28万元）。

借：递延所得税资产 820000

贷：所得税费用——递延所得税费用680000

递延所得税负债 140000

例二、丙企业20x2年度实现应纳税所得额为-300万元，企业预计以年五年的盈利情况如下：20x3年应纳税所得税额-120万元，20x4年应纳税所得税额-30万元，20x5年应纳税所得税额150万元，20x6年应纳税所得税额250万元，20x7年应纳税所得税额350万元。企业通过20x2年年终资产负债表上的账面价值与计税基础计算的可抵扣暂时性差异140万元，应纳暂时性差异240万元。年初账面余额，递延所得税资产借方余额28万元、递延所得税负债贷方余额46万元。

首先确认期末“递延所得税负债”贷方余额应为（240×25%）60万元；本期应计提14万元（期末60万元-期初46万元）。

其次判断，“递延所得税资产”期末借方余额，在可预见的五年内能实现的应纳所得税额为[（-300-120-30+150+250+350）×25%=75万元]75万元。

当年可确认的“递延所得税资产”期末余额为110万元[（可抵扣暂时性差异140万元+20x2年度亏损300万元）×25%]，但企业在未来五年可实现的应纳税所得额300.00万元，能实现抵税效应的所得税额为75万元，因此当期“递延所得税资产”期末余额最多为75万元，本期计提额为47万元（期末75万元-期初28万元）。

借：递延所得税资产 470000

贷：所得税费用——递延所得税费用330000

递延所得税负债 140000

例三、（接例一）20x3年应纳税所得税额100万元，20x4年应纳税所得税额300万元，20x5年应纳税所得税额550万元，20x6年应纳税所得税额650万元，20x7年应纳税所得税额800万元，20x8年应纳税所得税额1000万元。企业通过20x3年年终资产负债表上的账面价值与计税基础计算的可抵扣暂时性差异80万元，应纳暂时性差异240万元。年初账面余额，递延所得税资产借方余额110万元、递延所得税负债贷方余额60万元。

首先确认期末“递延所得税负债”贷方余额应为（240×25%）60万元；本期应计提0万元(期末60万元-期初60万元）。

其次判断，“递延所得税资产”期末借方余额，企业在此后可预见的五年内，有足够的应纳税所得额来实现已确认的递延所得税资产。

当年可确认的“递延所得税资产”期末借方余额为20万元[（可抵扣暂时性差异80万元）×25%]，本期应冲回90万元(期末20万元-期初110万元）。

计算当期递延所得税费用=本期应计提的“递延所得税负债”－本期计提的“递延所得税资产”=0万元－（-90万元）=90万元

借：所得税费用——递延所得税费用900000

所得税费用——当期所得税费用250000

贷：递延所得税资产 900000

应交税费——应交所得税250000

例四、（接例二）丙企业20x3年度实现应纳税所得额为-100万元，企业预计以年五年的盈利情况如下：20x4年应纳税所得税额-20万元，20x5年应纳税所得税额150万元，20x6年应纳税所得税额250万元，20x7年应纳税所得税额350万元，20x8年应纳税所得税额400万元。企业通过20x3年年终资产负债表上的账面价值与计税基础计算的可抵扣暂时性差异80万元，应纳暂时性差异240万元。年初账面余额，递延所得税资产借方余额75万元、递延所得税负债贷方余额60万元。

首先确认期末“递延所得税负债”贷方余额应为（240×25%）60万元；本期应计提0万元(期末60万元-期初60万元）。

其次判断，期末“递延所得税资产”借方余额时应当考虑此后可预见的五年内，有足够的应纳税所得额来实现已确认的递延所得税资产。（在可预见的五年内能实现的应纳所得税额为[（-20+150+250+350+400）×25%=282.5万元]282.5万元。期初“递延所得税资产”为75万元，本期最多能确认282.5万元。）

当年可确认的“递延所得税资产”期末借方余额为120万元[（上年度亏损300万元+当年度亏损100万元+可抵扣暂时性差异80万元）×25%]，本期应计提45万元(期末120万元-期初75万元）。

借：递延所得税资产 450000

贷：所得税费用——递延所得税费用450000

参考资料：

[1]财政部.企业会计准则第18号——所得税［S］.2006.

[2]财政部.企业会计准则讲解［S］.2006.

[3]中华人民共和国企业所得税法［S］.2007.

[4]盖地.税务会计 [M]2009年编著.北京.中国人民大学出版社.

[5]中国注册会计师协会.会计 [M]2013年编写.北京.中国财政经济出版社.

[6]中国注册税务师执业资格考试教材编写组.财务与会计[M]2013年编写.北京.中国税务出版社.