新个人所得税对企业薪酬制度的影响

朱火弟，刘漪帆

(重庆理工大学经济与贸易学院，重庆 400054)

一、我国税收制度的发展进程

综观我国个人所得税的发展史，1994年我国颁布实施了新的个人所得税法，初步建立起内外统一的个人所得税制度［1］。其后，随着经济社会形势的发展变化，国家对个人所得税进行了几次重大调整:1999年恢复征收储蓄存款利息个人所得税［2］;2006年和2008年两度提高工资、薪金所得项目减除费用标准［3］;2007年将储蓄存款利息所得个人所得税税率由20%调减为5%［4］;2008年暂免征收储蓄存款利息所得个人所得税［5］;2010年对个人转让上市公司限售股取得的所得征收个人所得税［6］。2011年6月30日，十一届全国人大常委会第二十一次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定，自2011年9月1日起施行新的个人所得税法［7］。在这之前关于税收筹划的研究都是从老税法九级累计税率入手的，随着新税法的实行，过去企业在薪酬制度方面使用的税收筹划方法也需要更新了［8］。2011年9月1日起调整后，实行的七级超额累进个人所得税税率见表1。

表1 七级超额累进个人所得税税率

二、我国个人所得税对企业薪酬制度的重要性

在我国，工资、薪金所得的个人所得税几乎涉及到所有工薪阶层的切身利益，对其进行合法筹划具有重要的现实意义。

我国大部分企业都实行的是年薪制［9］，企业工资薪金的发放大多数采用的是每月固定月薪，年终根据一年的绩效考核结果再一次性发放年终奖金。在这种薪酬分配制度下，个人所得税通常是在每月发放固定月薪的时候计征一次，发放年终奖金时再计征一次，而这种发放方式对于平时只发放生活费、年终一次性发放奖金过高的人来说，年终奖金的发放将导致重大的税收负担，然而国家新修订的个人所得税法为个人所得税税收筹划带来了新的契机。

三、案例分析

以下通过对比几种方法的个人税收来选取最好的分配方式:

案例:2012年杨女士的每月工资为5 500元，该年杨女士的奖金预计共有48 000元，下面我们对奖金按月发放，年中和年末两次发放及年终一次性发放3种不同方式进行比较分析。

方式一:奖金按月发放，每月发放的金额为4 000元，杨女士每月应该纳税所得额为5 500+4 000－3 500=6 000(元)，6 000元所适用的最高税率为20%，那么每月应该缴纳的应纳税额为6 000×20% －555=645(元)，年应纳个人所得税总额=645×12=7 740(元)。

方式二:年中7月份发放一次半年奖金10 000元，年末38 000元，则除了7月外，杨女士应纳税所得额为5 500－3 500=2 000(元)，2 000元适用的最高税率为10%，每月应纳税额=2 000×10%－105=95(元)。

7月份发放半年奖时，7月份应纳税所得额为5 500+10 000－3 500=12 000(元)。

7月份应纳税额 =12 000×25% －1 005=1 995(元)，根据税法知识得知，由于现行年终奖纳税方法是一种优惠方法，一个纳税年度此法每个人只许使用一次，全年分次发放奖金的也只能使用一次，所以年终奖金为38 000元，适用税率和速算扣除数10%和105(根据38 000/12=3 167元确定)。此时，年终奖金应纳个人所得税额=38 000×10% －105=3 695(元)。这样，年应纳个人所得税总额=95×11+1 995+3 695=6 735(元)。

方式三:年终一次性发放48 000元，杨女士每月应纳税所得额仍为5 500－3 500=2 000(元)，每月应纳税额=2 000×10% －105=95(元)。

年终一次性发放奖金48 000元，使用税率和速算扣除数分别为10%和105(根据48 000/12=4 000元确定)，于是，年终一次性奖金应纳税额=48 000×10% －105=4 695(元)，年度应纳个人所得税总额=95×12+4695=5 835(元)。

综上所述，我们发现在现行奖金计税政策下，“年终奖金分期付款”方式已经成为了税收负担最重的情形，比年中跟年末两次集中发放奖金的情况多缴纳税款额度为7740－6735=1 005(元)，比年终一次性发放奖金多缴纳税款额度为7 740－5 835=1 905(元)。

但是接着继续讨论，现在已经知道这3种方法有所差异，但是在年中跟年末两次发放及年终一次性发放之间还会存在差异吗?接下来，再列举一种发放方式。

方式四:年中7月份发放半年奖金为15 000元，年末33 000元。此时，除了7月份外，杨女士应纳税所得额仍为5 500－3 500=2 000(元)。每月应纳税额为95元。

7月份发放半年奖时，7月应纳税所得额为5 500+15 000－3 500=17 000(元)，7月份应纳税额=17 000×25% －1 005=3 245(元)，年终奖金为33 000元，适用的税率为10%，速算扣除数为105(根据3 3000/12=2 750元确定)，于是年终奖金应纳个人所得税额=3 3000×10% －105=3 195(元)。此时，年应纳个人所得税总额=95×11+3 245+3 195=7 485。我们发现，与第二种发放方式相比，虽然两种均为分两次集中发放奖金方式，但方式四应纳税款多了7 485－6 735=750(元)。

方式二跟方式四均为年中发放一次，年末发放一次，但由于发放数额不同，两种方式的纳税数额又有不同，此间的筹划技巧是因为什么呢?关键点还是在对于国家税务总局现行税收的政策的充分利用上。在方式二中，我们看到，在确定年终发放奖金的使用税率时，3 167元(38 000÷12)更加接近使用税率10%的临界值4 500，但方式四却将更多的奖金分到了中期则适用了25%的高税率，从而使得整个应纳税额一下子增加了不少。

尽管上面列举了4种分配方式，我们还想到了一种分配方式，如果每月奖金与年终奖金都有发放，那么以这种形式发放对节税有什么帮助呢?

方式五:杨女士的奖金发放分为两个部分，一部分为月奖，每月1 200元，另一部分为年终一次性发放奖金33 600元。每月应纳税所得额为5 500+1 200－3 500=3 200(元)，每月应纳税额为3 200×10% －105=215(元)，年终一次奖金纳税33 600元适用的税率为10%，速算扣除数为105，年终一次奖金的应纳税额为33 600×10% －105=3 255(元)，年度纳税总额为215×12+3 255=5 835。

如果我们稍微调整一下，情况会如何呢?

方式六:杨女士的奖金发放分为两个部分，一部分为月奖，每月2 500元，另一部分为年终一次性发放奖金18 000元，每月应纳税所得额5 500+2 500－3 500=4 500元，每月应纳税额为4 500×10%－105=345(元)，年终一次性奖金纳税18 000适用的税率和速算扣除数分别为3%与0，年终一次性奖金的应纳税额为345×12+540=4 680(元)。

四、结论与建议

(1)在现行政策下，奖金如果按照每月发放则税负最重，而在年中跟年末两次发放及年终一次性发放两种方式的税负则较轻。

(2)在新一轮的个人所得税制度下，可以通过合理分配奖金尽可能降低年终一次性奖金的适用税率。

(3)在年终奖的适用的税率高于月收入使用税率的情况下，将年终奖金分出部分作为月奖发放，降低年终奖的适用税率，同时使月收入适用的税率保持不变，可以降低税负。

总的筹划原则是:在月收入的适用税率不低于年终奖金的适用税率的条件下时，只要不使年终奖金的使用税率提升一个级别，我们应该尽量将各种奖金都放入年终奖金一起发放，但如果月收入适用税率本身已经低于年终奖金适用税率，则我们可以将年终奖金调换成月工资收入。这里，筹划的关键就要看新个人所得税七级超额累进所得税的临界值了。

除了以上对于奖金分配的税收筹划，我们还有一些其他方法来减少应纳税收入的筹划，如给职工提供交通便利、为职工提供宿舍、参加社会保险、交存住房公积金等。

总之，通过个人所得税纳税筹划减少企业员工的个人所得税，增加员工的收入，从而以最小的薪酬成本，获得最佳的激励效果，重要的是使得企业的经济效益达到最大值。

［1］彭新莲.加入WTO后个人所得税的税收筹划［J］.现代企业，2005(12).

［2］敖金俐.关于个人所得税纳税筹划的思考［J］.中国商界(下半月)，2008(1).

［3］杨建平.浅谈个人所得税的税收筹划［J］.天津市财贸管理干部学院学报，2007(4).

［4］苏永玲，张舒.个人所得税税收筹划案例浅析［J］.辽宁行政学院学报，2008(11).

［5］彭新莲.加入WTO后个人所得税的税收筹划［J］.现代企业，2005(12).

［6］张志辉.钱与法的博弈——个人税收筹划［J］.会计之友(下旬刊)，2007(11).

［7］敖金俐.关于个人所得税纳税筹划的思考［J］.中国商界(下半月)，2008(1).

［8］秦欣梅.浅议企业税收筹划的应用［J］.商情:教育经济研究，2007(2).

［9］蒋三梅.刍议年薪制企业个人所得税税收筹划［J］.审计月刊，2006(19).

(责任编辑 张佑法)