购买并使用伪造的发票行为如何定性

文◎张建兵 张乃华 任 俊

一、基本案情

2011年10月至2012年3月期间，被告人马某因与南通二建集团有限公司上海分公司结算材料款需提供发票，其为了少交税，遂与散发的小广告上销售假发票的人联系，共支付人民币15，400元的费用，让他人为自己伪造了7张江苏增值税普通发票，票额共计人民币1，793，740元。被告人马某在取得发票后,将其中6张票面额累计为人民币1，552，440的假发票用于到南通二建集团有限公司上海分公司报支材料款并入账。归案后，公安机关在马某身上扣押到票面额为人民币241，300元的伪造的江苏增值税普通发票1张。案发后，马某补缴了税款，南通市国家税务局给其开具了6张面额总计人民币140.59万元的通用机打发票。

二、分歧意见

对于本案被告人马某购买并使用非法制造的普通发票行为应如何定性，有三种不同意见：

第一种意见认为：马某的行为构成持有伪造的发票罪。理由是：根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》，持有伪造发票200份以上或者票面额累计在80万元以上的，应当追究刑事责任。本案中，马某明知是伪造的发票而购买并持有，且7张伪造的发票面额累计达 1，793，740元，数量达到较大，因而，其行为构成持有伪造的发票罪。

第二种意见认为：马某的行为构成逃税罪。理由是：马某为了逃避缴纳税款，购买7张伪造的发票，采取欺骗、隐瞒手段到南通二建集团有限公司上海分公司报支材料款并入账，逃避缴纳税款数额较大。因而，马某的行为构成逃税罪。

第三种意见认为：马某的行为构成虚开发票罪。理由是：马某购买假发票的行为可以认为是让他人为自己虚开发票行为，根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》，虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万元以上的，应当追究刑事责任。本案中马某让他人为自己虚开发票，虚开金额累计达1，793，740元，属情节严重，因而，马某的行为构成虚开发票罪。

三、评析意见

我们倾向于第三种意见，马某的行为构成虚开发票罪。理由是：

（一）马某的行为不构成持有伪造的发票罪

持有伪造的发票罪是指明知是伪造的发票而持有，数量较大的行为。本罪在客观方面表现为行为人非法持有某种伪造发票。“持有”人作为本罪的基础，其核心意思就是，行为人在事实上或法律上对伪造发票处在支配、控制状态。笔者认为，首先，持有不能等同于占有，也与所有有别；其次，持有表现为对规定的伪造发票的一种支配、控制关系；再次，持有经常表现为携带、拥有、私躲、监视、把握、保管等形式。由此，所谓持有是指行为人对刑法所规定的伪造发票在事实上的支配、控制状态。这里的“持有”是一种事实上的支配，包括时间与空间两个因素，持有支配伪造发票的空间界限，是指行为人与伪造发票之间的空间间隔。这种空间间隔是影响行为人对伪造发票持有支配关系成立的重要客观因素。持有支配伪造发票的时间界限，是指行为人对伪造发票从取得支配力到支配力消灭的时间过程。行为人对伪造发票何时取得以及何时消灭支配力，是判定行为人是否对伪造发票具有支配关系的主要标志。首先，行为人取得对伪造发票的支配力，是持有支配关系成立的开始。行为人是否对伪造发票取得支配力，应根据特定的获得物品的行为情形予以判定。如购买、受赠、借用、拾得等，都可以成为获得伪造发票的情形。由于在这些情形中，行为人不仅在客观上已经对伪造发票具有支配力，并且，在主观上也已具有了对伪造发票的支配意思，假如行为人尚未取得对伪造发票的支配力，就不能以为已经成立持有支配关系。其次，行为人消灭对伪造发票的支配力，是持有支配关系存在的结束。行为人是否已消灭对伪造发票支配力，也应根据特定的灭失伪造发票的事实情形。在这些情形中，行为人不仅在客观上对伪造发票失去了支配力，并且在主观上也出于自愿或不自愿地终止了维持支配力的意思。本案中，公安机关在马某处仅扣押到1张面额为24.13万元的伪造的江苏增值税普通发票，其余6张伪造的江苏增值税普通发票发票已由马某交给南通二建集团有限公司上海分公司作结算工程款用并入账，已不在马某现实持有之下，马某持有伪造的发票面额为24.13万元，未达到持有伪造的发票罪的追诉标准，因此，马某的行为不构成持有伪造的发票罪。

（二）马某的行为不构成逃税罪

《刑法修正案（七）》对原第201条偷税罪作了修改：将罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”。“偷税”代之以“逃避缴纳税款”，恢复本来之义。对逃税的手段不再作具体列举，而采用概括性的表述——“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，以适应实践中逃避缴纳税款可能出现的各种复杂情况。并对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款，这是对偷税罪的最重大修改。对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例，已经构成犯罪的初犯，满足以下三个条件可不予追究刑事责任:一是在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；二是缴纳滞纳金；三是已受到税务机关行政处罚。“已受行政处罚的”不单是指逃税人已经收到了税务机关的行政处罚（主要是行政罚款）决定书，是否已积极缴纳了罚款，是判断逃税人有无悔改之意的重要判断标准。本案中，马某购买伪造的发票目的虽然是为了逃避缴纳税款，但其危害不仅侵犯了国家的税收管理制度，而且侵犯了国家对发票的监督管理制度。故不应以逃税罪对马某追究刑事责任。同时，马某在案发后已补缴了税款，根据《刑法修正案（七）》规定，对马某的行为也不能以逃税罪追究刑事责任。

（三）马某的行为构成虚开发票罪

虚开发票罪是2011年5月1日颁布实施的《中华人民共和国刑法修正案（八）》（以下简称《修八》）新增罪名，是指违反发票管理规定，虚开各种不能用于出口退税，抵扣税款的发票的行为。参照虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的罪状表述，本罪的“虚开”行为应当包括4种表现形式，即为他人虚开发票，为自己虚开发票，让他人为自己虚开发票及介绍他人虚开发票。购买伪造的发票的行为与有偿让他人虚开发票行为，在某些情况下，两行为存在竞合之处。行为人购买伪造的发票的直接目的是虚开，最终目的是偷税，虚开是实现偷税的手段行为，偷税是目的行为，该三个行为间存在牵连关系。这属于刑法理论上的牵连犯，在处理上不作为数罪，按重罪吸收轻重原则，择一重罪，从重处罚。根据刑法第208条第2款规定，购买伪造的增值税专用发票又虚开的以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。同样，购买伪造的发票又虚开的，也应构成虚开发票。本案中，马某支付费用，让他人为自己伪造了7张江苏增值税普通发票，其行为应认为是让他人为自己虚开发票，且虚开金额累计达1，793，740 元，属情节严重，因此，马某的行为构成虚开发票罪。

综上所述，本案马某的行为应虚开发票罪追究刑事责任。