实质性定义的法治困境——产业政策中税收优惠范围的定义难题*

侯怀霞

(上海政法学院 法律学院，上海 201701)

实质性定义的法治困境
——产业政策中税收优惠范围的定义难题*

侯怀霞

(上海政法学院 法律学院，上海 201701)

税收优惠政策是产业政策法中的重要内容。对于税收优惠范围，可以有形式定义和实质定义两种界定方式。本文以加工贸易中的“主要工序”、增值税暂行条例中的“粮食”，以及企业所得税法中的“高新技术企业”为例，以阐明实质性定义存在的法治悖论。

产业政策；税收优惠；实质性定义；法治

一、何谓粮食：从增值税暂行条例的一个概念的解释说起

根据增值税暂行条例第2条，销售或者进口粮食按照13%的优惠税率征收增值税。那么，粮食一词的含义该如何界定？2005年出版的《现代汉语词典》(第5版)，对粮食的解释是，供食用的谷物、豆类和薯类的统称。这也是我国统计部门所采的粮食概念。粮食部门所采的粮食概念，把粮食进一步分为四类，即原粮(自然粮，不许加工即可食用的粮食)、成品粮(经加工后的成品，如面粉、大米、小米、玉米面等)、混合粮(原粮和成品粮的统称)、贸易粮(将原粮或成品粮按照一定的折合率折成的贸易粮)。[1]可以认为，统计部门所采的粮食概念，属于一个形式导向的概念。统计部门的粮食概念，更接近于粮食部门所指的“原粮”，这是由统计目的决定的，统计粮食的目的，是要确定粮食的初始产量，而非后续加工后产生的结果。相反，粮食部门所采的粮食概念，则更接近于实质概念，因为粮食部门不能只关心初始产量，而是要关心最终可食用的产量，因而除了“原粮”之外，还必须有“成品粮”的概念。不过，统计部门和粮食部门对粮食概念的理解，并不能直接决定增值税暂行条例中的粮食概念的理解。

众所周知，增值税属于流转税，并且，目前实施的增值税，属于多阶段流转税，即对所有流转环节都征税。[2](P162)粮食作为重要的贸易品种，当然处于流转过程之中。增值税暂行条例的意义在于，通过赋予粮食以13%的优惠税率，最终消费者为粮食承担的税负，将比一般物品(17%)的税负低。但是，当我们从一个流转的角度看待粮食以及税法对粮食的优待时，马上会发现不少难题：

第一，粮食也是轻工业加工的原料，然而，增值税暂行条例并未赋予以原粮为原料的轻工业以13%的优惠税率，结果，如果这些企业以13%的税率购进粮食加工，而其产成品则以17%的税率出售，按照抵扣法的计算，这些企业实际承担的税负，反而比一般企业要重得多。

第二，粮食也是很多服务业，如饭馆、酒店的原材料，而按照营业税暂行条例，这些行业属于缴纳营业税的，换言之，购进原料所含增值税，将构成服务业购进原材料成本的一部分，此时，13%的税率，实际上由这些服务业所享受。

也就是说，因为增值税本身是流转税，如果给予粮食以优惠税率，而没有考虑如何与一般税率的商品以及应纳营业税的品种或者服务相衔接，或者造成对部分行业(以粮食为原料的轻工业)的歧视，或者造成对部分行业(以粮食为原材料的服务业)的优待。那么，这种歧视或者优待，是增值税暂行条例将粮食包括在优惠税率范围内的立法原意所在吗？如果答案是肯定的，那么，就必须把粮食概念，限定在粮食部门所指的“原粮”的范围之内。其结果是，原粮的贸易，相对于成品粮的贸易，受到税法的优待。不过，我们无法肯定这种观点在税务部门对粮食概念的解释中获得承认。

国家税务总局在一个文件中指出，粮食包括小麦、稻谷、玉米、高粱、谷子、大豆和其他杂粮(如大麦、燕麦)及经加工的面粉、大米、玉米等，不包括粮食复制品(如挂面、切面、馄饨皮等)和各种熟食品和副食品(国家税务总局国税发[1993]151号文件 )。显然，在这个文件中，粮食一词既包括原粮，也包括成品粮，但不包括以粮食为原料的加工制成品。但是，在其后的另一个文件中，国家税务总局又改变了观点，认为切面、饺子皮、米粉等经简单加工的粮食复制品，比照粮食13%的税率征收增值税(财政部、国家税务总局财税字[94]026号文件 )。这里的限定，延伸至“简单加工的粮食复制品”。那么，何谓“简单加工”呢？是指工序简单？还是增值不多？然而，北京市国家税务局的另一个文件，很快又把我们的问题化为乌有。在这个文件中，北京市国家税务局认为，以下不得作为粮食按13%税率征收：(1)挂面、生元宵、生汤圆、生春卷和其他带馅类生食品；(2)以粮食为原料加工的速冻食品、副食品(北京市国家税务局京税一[1994]329号文件 )。换言之，北京市国家税务局的观点是，粮食应当局限在原粮和成品粮的范围之内，不应延伸至“简单加工的粮食复制品”。

实际上，一旦将粮食概念延伸至“简单加工的粮食复制品”，问题将马上复杂化。税法中将不得不确定“简单加工”的标准，以及认定简单加工的程序。而且，纷争将马上出现，究竟什么样的加工，就属于“简单加工”？正如下文将论述的加工贸易中的“主要工序”认定一样，实质性定义的引入，既是纷争的开始，也意味着行政审批制的引入。

二、加工贸易中“主要工序”的界定及其改进

中国的经济发展，从加工贸易中受益良多。所谓加工贸易，是指经营企业进口全部或者部分原辅材料、零部件、元器件、包装物料，经加工或者装配后，将制成品复出口的经营活动，包括来料加工和进料加工。来料加工，是指进口料件由境外企业提供，经营企业不需要付汇进口，按照境外企业的要求进行加工或者装配，只收取加工费，制成品由境外企业销售的经营活动。进料加工，是指进口料件由经营企业付汇进口，制成品由经营企业外销出口的经营活动(《中华人民共和国海关对加工贸易货物监管办法》第3条)。据统计，加工贸易已占我国进出口贸易的50%，而且，我国的贸易顺差，基本上是由加工贸易创造的。正是通过加工贸易，中国承接了发达国家转移过来的产业，成为“世界工厂”。

在税法上，加工贸易货物享受免征(或者先征后退)关税和进口增值税的优惠。这种优惠是以进口复出口为前提的，如果最终的产成品没有出口而是转为内销，那么，就必须补征进口关税和增值税。为了保证进口料件不会用于内销，海关发展了一套监管办法，这就是所谓的账册管理模式：

账册管理就是企业要办理加工贸易业务，需要到海关进行备案。要备什么东西呢？进口的原材料、出口的成品、成品与原材料之间的关系，耗用量是多少，海关完全是以企业在海关备案的账册所记录的底帐对企业的货物进行管理，我们要保证进口的货物加工完成之后复出口，或者没有复出口而内销的话要进行征税，防止税收的流失。目前以帐册管理模式，现在大概有11种代码的账册，ABCD一直到H，尽管名字不一样，但是它们管理的模式和思路基本是一样的。[3]

在这种账册管理模式下，海关为了防止税收流失，对于企业外发加工，加以实质性的限制。所谓外发加工，是指进口料件的企业不加工，而将其外发给其他企业加工的行为。原《海关对加工贸易货物监管办法》第三条第十一项规定“外发加工，是指加工贸易企业因受自身生产工序限制，经海关批准并办理有关手续，委托承揽企业对加工贸易货物的某道工序进行加工，在规定期限内将加工后的产品运回本企业并最终复出口的行为。”换言之，“自身生产工序限制”是外发加工的前提，如果企业基于生产能力不足(如一时订单突然大量增加，来不及扩张生产能力)，则不能外发加工。而且，在第25条第2项中，又进一步规定，经营企业将主要工序外发加工的，海关不予批准外发加工业务。然则何谓“主要工序”呢？海关在修改《海关对加工贸易货物监管办法》的问答中坦率承认：

实践证明，这一做法一方面会导致海关执法不明确，由于加工贸易行业面广、产品复杂，难以界定什么是加工的“主要工序”，轻则影响执法效率，重则造成自由裁量权过大影响公正执法；另一方面，不仅影响了企业的办事效率，而且由于主要工序的难以界定，难免造成企业的困扰。[4]

换言之，一旦税收优惠范围是由“主要工序”这样的实质性概念来确定，行政许可审批就不可避免，而且，“执法不明确”、“造成企业困扰”的结局，也必然随之而生。消除这种困扰的办法是，把相应的概念转化为形式化概念，取消审批机关的实质性认定权力。新《办法》将外发加工的定义修改为：“外发加工，是指经营企业因受自身生产特点和条件限制，经海关批准并办理有关手续，委托承揽企业对加工贸易货物进行加工，在规定期限内将加工后的产品运回本企业并最终复出口的行为。”在这个新的定义中，“受自身生产特点和条件限制”这个表述，是一个形式化的表述，其内容将完全由企业决定。相应地，新《办法》也取消了主要工序不得外发加工的限制性规定。

前面的分析显示，一旦在税法优惠范围中引入实质性的概念，那么，对于这个概念的界定和认定，就不得不引入行政认可机制，换言之，行政审批将变得不可避免。相反，如果维持概念的形式化定义，确定税收优惠的范围就要容易得多，一旦将概念加入实质性的含义，如将粮食延伸至“简单加工的复制品”，问题将马上复杂化。在高新技术企业的认定中，认定标准的复杂性得到充分的体现。

三、高新技术企业的认定：科技部的尝试

企业所得税法第28条第2款规定，“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税”。然则何谓“国家需要重点扶持的高新技术企业”呢？企业所得税法实施细则第93条给出了一个解释：

企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：

(一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；

(二)研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；

(三)高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例；

(四)科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；

(五)高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

那么，企业所得税法实施细则第93条所包含的立法思想是什么呢？规定研发费用、收入比例以及科技人员比例的意义何在呢？在《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2008〕172号)第2条，我们可以找到答案：

本办法所称的高新技术企业是指：在《国家重点支持的高新技术领域》(见附件)内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册一年以上的居民企业。

简言之，企业所得税法实施细则所包含的立法思想是，改变高新技术企业的形式化认定的方法，转变为实质认定：

上世纪90年代出台的高新技术企业认定管理办法是针对国际上高新技术产业蓬勃兴起，国内外差距较大的情况下制定的，当时在许多领域建立生产能力是第一位的问题，编制《产品目录》用来界定高新技术企业具有历史的合理性。但是，随着时间的推移，以《产品目录》为导向来认定高新技术企业已不适应我国科技、经济快速发展的要求，造成一些地方将只具备产品生产加工能力，不从事自主研发，长期处于高新技术产业链和价值链低端的加工型企业也被认定为高新技术企业。同时，大量伴随着现代服务业发展起来的从事技术开发和技术服务的企业又不能被纳入高新技术企业的范畴。[5]

然而，要避免将长期处于高新技术产业链和价值链低端的加工型企业也被认定为高新技术企业，就不得不对企业实质性的价值创造过程进行评价，这与加工贸易中的“主要工序”，与粮食定义中的“简单加工”，其评价过程和评价实质，都是相同的。然而，实质性定义的难题是，高科技如何与高价值相区分。高科技是否等同于新科技，还是等同于高价值？

根据企业所得税法实施细则第28条第2款，《高新技术企业认定管理办法》第10条对认定标准进行了明确和细化，高新技术企业认定必须同时满足以下条件：(一)在中国境内(不含港、澳、台地区)注册的企业，近三年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品(服务)的核心技术拥有自主知识产权；(二)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；(三)具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上；(四)企业为获得科学技术(不包括人文、社会科学)新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：1、最近一年销售收入小于5,000万元的企业，比例不低于6%；2、最近一年销售收入在5,000万元至20,000万元的企业，比例不低于4%；3、最近一年销售收入在20,000万元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。企业注册成立时间不足三年的，按实际经营年限计算；(五)高新技术产品(服务)收入占企业当年总收入的60%以上；(六)企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》(另行制定)的要求。

对《高新技术企业认定管理办法》第10条的界定，我们自然会衍生出如下疑问：主要产品和核心技术如何定义？自主知识产权如何定义？科技人员如何定义？科技人员与研发人员如何区分？为什么把人文和社会科学知识排除在外？研发费用的归类和定义标准是什么？

在科技部《关于印发《高新技术企业认定管理工作指引》的通知》(国科发火〔2008〕362号)中，对上述问题逐一作了解答。然而，细看指引所下定义，却令人疑惑丛生。

指引认为，《认定办法》规定的核心自主知识产权包括：发明、实用新型、以及非简单改变产品图案和形状的外观设计(主要是指：运用科学和工程技术的方法，经过研究与开发过程得到的外观设计)、软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种。这属于对知识产权类型的罗列，而非对高新技术企业认定中所指“核心自主知识产权”的界定。换言之，这种界定对于何谓“核心”，未置一词。核心显然是指在产品的价值构成中，居于关键地位的知识产权。然而，如何定义关键，仍然是一个难题。因为，想要单独拥有某个产品的全部关键技术，或许根本是不现实的。或许，应当定义为“不可缺少的”的部分，即可。如此，则可通过此知识产权与其他公司互换或者互设许可。

我们在指引中可以发现，核心自主知识产权的评价，最终还是转化为数量评价，且是单纯计算数量，指引对自主知识产权的评价，简化为如下一个选择题：

1.核心自主知识产权(30)

企业拥有的专利、软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种等核心自主知识产权的数量(不含商标)。

□A.6项，或1项发明专利

□B.5项

□C.4项，

□D.3项

□E.1～2项

□F.0项

显然，在这种评价方法下，仍然是按照数量指标设计，而且，数量越多越好，而未涉及对知识产权本身的质量进行区分。这种计算方法如同计件工资一样，如何鼓励重大的技术创新呢？

指引认为，企业科技人员是指在企业从事研发活动和其他技术活动的，累计实际工作时间在183天以上的人员。包括：直接科技人员及科技辅助人员。企业研究开发人员主要包括研究人员、技术人员和辅助人员三类。研究人员是指企业内主要从事研究开发项目的专业人员。技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与关键资料的收集整理、编制计算机程序、进行实验、测试和分析、为实验、测试和分析准备材料和设备、记录测量数据、进行计算和编制图表、从事统计调查等工作的人员。辅助人员是指是指参与研究开发活动的熟练技工。

对于研发活动，指引认为，研发活动是指“为获得科学与技术(不包括人文、社会科学)新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)而持续进行的具有明确目标的活动”。“创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)，是指企业在技术、产品(服务)方面的创新取得了有价值的进步，对本地区(省、自治区、直辖市或计划单列市)相关行业的技术进步具有推动作用，不包括企业从事的常规性升级或对某项科研成果直接应用等活动(如直接采用新的工艺、材料、装置、产品、服务或知识等)”。何谓有价值的进步呢？指引认为，可采如下三种方法进行判断：

(1)行业标准判断法。若国家有关部门、全国(世界)性行业协会等具备相应资质的机构提供了测定科技“新知识”、“创造性运用科学技术新知识”或“具有实质性改进的技术、产品(服务)”等技术参数(标准),则优先按此参数(标准)来判断企业所进行项目是否为研究开发活动。

(2)专家判断法。如果企业所在行业中没有发布公认的研发活动测度标准，则通过本行业专家进行判断。判断的原则是：获得新知识、创造性运用新知识以及技术的实质改进应当是企业所在技术(行业)领域内可被同行业专家公认的、有价值的进步。

(3)目标或结果判定法(辅助标准)。检查研发活动(项目)的立项及预算报告，重点了解进行研发活动的目的(创新性)、计划投入资源(预算)；研发活动是否形成了最终成果或中间性成果，如专利等知识产权或其他形式的科技成果。在采用行业标准判断法和专家判断法不易判断企业是否发生了研发活动时，以本方法作为辅助。

虽然给出了三种方法，这并不等于已经解决了问题。因为，技术参数该怎样变化，就可以构成“实质性改进”？企业创新不同于科学发现，企业的创新是以服务顾客为目的，以可以赚取利润为目标，换言之，企业的科技创新，并不完全是由技术参数决定，而是也取决于顾客的消费需求。有时看起来并不显得有明显技术变化的创新，例如外观设计，可能也可以为企业创造巨大的价值，那么，对于这种方式的创新，就不在鼓励范围之列吗？相反，虽然在技术上有进步，但因为花费巨大而顾客不愿购买此项创新，则反在税法的鼓励范围之列吗？当指引引入专家评价，虽然这些专家都属于技术专家，但并不意味着这些专家对于何谓实质性进步会有统一而客观的意见。当客观的意见不存在，虽然是以技术专家的身份出现评价，也并不意味着他们的结论也是“客观”和技术的。换言之，他们享有的是权力，而非以知识为基础的中性评价结论。

四、产业政策、定义方式与法治

在不同的定义方法下，与税收优惠范围认定相关的权力划分格局是大不相同的。简言之，在形式定义下，税收优惠范围的认定标准是预先设定的，其解释范围较窄，也不需要专门的认定机关和认定程序，由税务机关根据税法来直接确认即可。然而，在实质性的定义方法下，税收优惠范围的认定将由一个审批程序来完成，因而也需要设立或者指定专门的审批和认定机关。相应地，税收优惠范围的认定权力，即从税务机关转移至专门的审批和认定机关。

显然，如果我们相信审批机关是有着比普通人更高的道德标准，拥有更多的知识，我们就可以信赖审批程序所得出的结论。然而，历史告诉我们，审批机关的官员，如同市场里的小贩一样，同样是为自利动机所驱使，而且，政府官员也无超人的智慧和能力，因此，如果税收优惠范围的认定权力无约束地授予这些机关，寻租和腐败，就变得无可避免。[6](P17)毕竟，在税收优惠资格的认定背后，存在大量的经济利益。例如，以高新技术企业的认定为例，一旦得到认定，即可将税率从25%降为15%，其隐藏的利益是巨大的。因此，从法治的角度，认定税收优惠资格的权力，同样应当受到法律的约束。也就是说，认定的结论，至少应当是可诉的，认定的标准和程序，都应当接受法院的司法审查。

然而，根据行政诉讼法，在我国，抽象行政行为是不可诉的，因此，认定的标准因为属于抽象行政行为，即不再受司法审查的约束。相应地，对于由抽象行政行为而来的认定权力，以及对于抽象行政行为的解释，也无法受到有效的约束。以高新技术企业的认定为例，如果认定申请未被批准，企业可否起诉认定机关？在实质性的认定标准下，法院可否对认定标准作出解释？还是应当由当初的标准制定机关作出解释？即，对于《高新技术企业认定管理工作指引》，究竟是法院还是科技部拥有最终的解释权？如果最终的解释权归科技部，那么，所有的诉讼，充其量只能去追究认定程序上的瑕疵，而无法审查认定结论本身的合理性。而科技部则可通过自己的解释权，来合理化自己的认定结论。结果是，认定结论将无法受到有效的司法审查，法治本身所要求的约束并不存在。

如果前述的分析可以成立，我们将发现，产业政策的制定和实施，可能隐藏着与法治冲突的难题。实际上，法治本身要求政府行政中立，然而，产业政策却要求政府优待某些产业，而歧视另一些产业，恰与行政中立原则相悖。如果在产业政策的实施范围的界定中，又赋予政府机关较多的实质性的认定权力，且不受司法审查的约束，那么，与法治的要求就渐行渐远。当然，这不是说政府不能制定产业政策，而是说，产业政策的制定和实施，同样必须符合法治的要求，而这就要求，产业政策相关的政策制定及其实施过程，都应当在司法审查的范围之内。当法院的司法审查因各种原因暂时缺席时，加工贸易中的“主要工序”定义变迁显示，我们应当尽量采用形式化的定义，而放弃实质性定义的企图。[7](P860-886)

[1] 中外粮食概念比较[EB/OL].http://www.grainstorage.net/ReadNews.asp?NewsID=4073&BigClassName=%D0%D0%D2%B5%B8%C5%C0%C0&SmallClassName=%D0%D0%D2%B5%CC%D8%C9%AB&SpecialID=0.

[2] 杨斌.税收学原理[M].北京：高等教育出版社，2008.

[3] 海关总署加工贸易及保税监管司董晓林处长谈目前海关与加工贸易监管情况[EB/OL].中国国家电子商务网：http://cieec.ec.com.cn/channel/print.shtml?/nhxcbd/201001/955662_1.

[4] 海关总署解读海关对加工贸易货物监管办法的修改[EB/OL].http://www.gov.cn/zwhd/2008-03/02/content_906859.htm.

[5] 核心自主产权和研发投入成为认定标准——高新技术企业认定政策解读[EB/OL].http://www.gov.cn/zwhd/2009-01/23/content_1213827.htm.

[6] William A.Klein.Joseph Bankman.Federal Income Taxation[M].11thEdition, Aspen Publishers.Inc.

[7] David A.Weisbach Formalism in the Tax Law[J].The University of Chicago Law Review.Vol.66.No.3 .Summer.19.

TheDilemmaoftheSubstantiveDefinitionoftheRuleofLaw——Definition Problem in the Range of Tax Incentives for Industrial Policy

Hou Huaixia

(Law School, Shanghai University of Political Science and Law, Shanghai 201701, China)

The preferential tax policy is an important industrial policy law.For a range of tax incentives, there are two definitions given in the form and substance.This paper illustrates the paradox of the substantive definition of the rule of law by taking "procedure" in the processing trade, "food" in VAT Interim Regulations, and "high-tech enterprises" in the Corporate Income Tax Law for example.

industrial policy; tax incentives; the substantive definition; the rule of law

D922.22

A

1672-335X(2013)02-0067-05

责任编辑：周延云

2012-06-18

上海市教委科研创新项目(2z189)

侯怀霞(1964- )，女，山西绛县人，上海政法学院教授，主要从事经济法与商法研究。