税收道德对税收遵从影响的研究述评

●申娣琳

税收遵从度的高低直接影响税收流失的规模。税务机关和纳税人分处征纳关系的两端，两者的互动和博弈构成了税收领域永恒的话题，而如何有效提高税收遵从度，降低税收流失的规模成为税务机关面临的巨大难题和挑战。然而学术界全面而系统地研究税收遵从问题的历史并不长。Allingham,Sandmo(1972)将犯罪经济学与预期效用理论相结合，建立预期效用最大化模型（A-S 模型）之后，税收遵从才逐渐成为学术界理论研究的重要领域。而由于预期效用模型和实证检验存在偏差，上世纪90年代以来，国外学者逐渐将税收道德作为研究重点，从理论和实证方面分析税收道德和税收遵从的关系、税收道德对税收遵从的影响程度，以及税收道德的影响因素等，并取得了较为丰富的成果；国内学者则在借鉴国外已有研究成果基础上，结合中国实际情况也对税收遵从问题进行了一定程度的研究。

一、税收道德的内涵及其衡量标准

税收道德是指自觉支付税款的内在动机，或者也可以说是纳税人对待税收遵从的态度（Torgler,Schaltegger,2006）。Torgler（2007a）运用世界价值观调查（WVS）数据得到税收道德的代理变量。WVS 以欧洲价值观（EVS）调查为参照，于1981～1984年首次针对社会文化和政治变革进行全球性调查，即以全世界人们作为调查对象，搜集关于价值观和信仰体系的比较数据。WVS 在占全球人口80%的80个国家展开调查，并对世界各国人们的基本价值观和信仰进行评估。因此，庞大的数据库使得在具有代表性的国家样本之间对人们的税收道德进行国家比较成为可能。WVS（或EVS）不仅涵盖了各个国家不同宗教和文化传统，而且还有助于分析价值观随着时间推移所发生的变化，并已被社会学家广泛运用。

基于WVS（或EVS），学者们通常采用其中一个问题评估税收道德水平：

“针对以下每个问题，您是否认为它总是正当的？从不正当？还是介于两者之间？……如果您有机会，则会选择逃税”。该问题对应税收道德指数的十个维度，包括两个极端值“从不正当”和“总是正当”。

第二个重要数据是基于17个拉丁美洲国家开展的公众意见调查。该调查于1995年在8个国家进行了首次调查，并在1996年增加到17个国家。该数据库涵盖了大部分拉丁美洲国家（古巴、多米尼加共和国和波多黎各除外），对4 亿居民的观点、态度、行为等进行了调查。尽管经济学家等近来已开始运用该数据库，当尚未像WVS 数据广为人知（Torgler，2005a；Graham，Pettinato,2002）。该数据库整合了一个类似的问题来衡量税收道德：

“您认为下列行为的合理性有多高： 试图逃避缴纳所有的应纳税款1～10 的等级，其中1 表示‘一点都不合理’，10 表示‘完全合理’”。

此外，一些研究文献采用国际社 会 调 查 项 目（ISSP）（Torgler,2005b）。同前两个数据库一样，该数据库是持续进行的年度跨国合作项目。它始于1983年，并且已扩大到30 多个国家（大部分是欧洲国家）。其中“信仰二”（ISSP 1998）部分涉及下列问题：

“若一名纳税人为了支付更少的税款而少报其收入，您认为这种行为是错误还是正确？（1=正确，2=有点错误，3=错误，4=严重错误）”。

一般地，上述三个以大范围调查为基础的数据库对分析税收道德是很有利的，它可以减少因其他税收问题变动所产生的框架效应而削弱说服力的可能性。

另外，有些文献还同时根据纳税人意见调查（TOS）进行了实证研究。TOS 是1987年美国在国内开展调查而收集的数据，它涵盖了纳税人对税收体系的意见和评价，包括国税局、逃税，以及偷漏税等不同方面。TOS 为分别分析逃税的不同影响因素，即以多报扣除或支出，和少报收入作为因变量提供了可能。而且，它允许代入税收道德变量的不同值，以对模型结果进行稳健性检验。遗憾的是，纳税人意见调查数据至今尚未被很多研究学者所利用（Smith, 1992；Sheffrin,Triest,1992）。当然，即使该数据库有点陈旧，但因其庞大的数据信息量，以及并非为很多论文所运用的事实，使得该数据库对新近研究项目来讲具有很大的 吸 引 力（Forest,Sheffrin,2002；Feld et al.,2008；Torgler et al.,2010）。

需注意的是，从WVS 数据中只提取一个单一的问题可以减少指标建立过程中，特别是设计测量方法时，保证不同问题间的低相关度时所导致了复杂的问题。然而，利用多项指标而非一个单一的问题来测量税收道德存在一定的必要性。首先，税收道德很可能是多维度概念，即可能需要心理测验研究中的多项测量工具。这种情况下，相较于多项测量，单项测量存在一些缺陷（Lewis,1982；Jackson，Milliron, 1986)。比 如说，单项测量可能很难全面地捕捉到税收道德相关联的各个方面,而且在测量中可能同时受随机误差的不利影响。其次多项指标具有不同误差项趋于相互抵消的优势，从而能够产生更令人信赖的测量结果。而且，多项指标将具有共性的信息组合在一起，从而使得得分可能更具可靠性； 多项指标测量工具提供了关于基础概念更具代表性的信息样本，从而增加了其有效性，且通过降低得分的变异性增加了其精确性。Torgler et al.(2010) 运用下列调研问题来测量税收道德：

1.考虑到现行的税收负担，人们几乎不会责备逃税者；

2.如果逃税的机会能轻而易举地获得，人们几乎不会责备逃税者；

3.如果不确定是否应申报某来源的收入，我不会申报该收入；

4.因为政府取得了足够的税收，有些人逃税是无关紧要的；

5.税收负担太重，以至于逃税对很多人来说是生存下去的必要经济手段；

6.如果我提供服务获得了2000美元的现金收入，我不会申报该收入；

7.考虑到不公平的税收制度，偷漏税是正当的；

8.税收是从我身上所拿走的东西；

9.因为每个人都逃税，所以人们不应因该行为而受到责备；

10.在纳税申报表中少报应税收入不是什么坏事。

（1=强烈不同意；2=不同意；3=保持中立；4=同意；5=强烈同意）

总之，在跨文化比较时，应当谨慎采用单项测量。比方说，那些筹集的税收收入用来给 “独裁者的战争机器”融资的国家，则逃税可能是正当的，甚至不付税款反而是一种道德责任。类似地，在集权的政治体制中，人们通常通过税收抵制来搜寻“发声”或“退出”的机制，以表达他们的偏好（Torgler, 2001）。

二、税收道德对税收遵从影响的理论研究

自20 世纪90年代以来，税收道德问题日益受到关注。尽管在处罚率和稽查率较低的情况下，为什么很多人仍会付税的问题已成为税收遵从研究文献中的核心问题。Erard, Feinstein（1994）强 调 将 有 关联的道德情感因素引入到模型中，以更合理地解释实际遵从行为。Andreoni et al.（1998）也指出“将道德和社会规范加入到税收遵从模型中至今仍是一个基本未开发的研究领域”。许多学者认为，相当一部分纳税人总是诚实的，他们倾向于不逃税，因此也就不会想方设法骗税（Frey，1999）。此外，Elffers（2000）认为并不是每个有逃税倾向的人都会将其意图转化为行动，很多人没有机会逃税或是不具备逃税的知识和资源。Frey, Schneider（2000）指出，道德成本能够抑制非法行业的活跃性，也就是说一位好公民从事被禁止的活动会感到良心不安。这些道德成本和“税收道德”密切相关，会激励公民向政府支付应纳税额。也就是说，税收道德越高，非法行为的道德成本也就越高，从而降低了逃税动机。Spicer, Lundstedt（1976）认为，做出税收遵从还是逃税的选择，不仅取决于制裁，还取决于一系列的态度和规范。Lewis（1982）认为，逃税可能是纳税人表达反感情绪的唯一渠道……一般地，若税收道德变得更糟糕的话，逃税行为将增加。

第一种理论研究运用利他主义分析框架，即纳税人不仅关注自己的福利，同时还关心社会福利，从而纳税人根据利他主义思维，即逃税将减少用作社会福利的可用资源数量来做出逃税决策（Chung, 1976）。第二种理论研究运用康德道德框架（Laffont, 1975；Sugden,1984）。康德道德框架基于公平税收即纳税人认为其缴纳的税款对其他所有纳税人来讲亦是公平的假设，认为虚假申报将会导致焦虑、内疚或降低纳税人自我形象。基于此，如果纳税人认为其缴纳的税款比公平含义下应缴纳的税额低，该纳税人会受到上述不利一项；若纳税人认为其缴纳的税款比公平含义下应缴纳的税额高，则逃税视为正当防卫的一种方式。

Eward, Feinstein（1994）直接将羞愧和内疚加进纳税人效用中。他们假定，当纳税人少申报，且未被抓获时，纳税人会感到内疚；另一方面，当他少申报，且被抓获时，纳税人同样会感到内疚。Gordon（1989）认为非金钱成本或精神成本会随着逃税的增加而增加，并对该模型进行了修正。他将逃税的非罚款成本加到模型中，并构建了一个新的模型，以更好地解释某些纳税人拒绝利己逃税游戏的原因。文中指出，存在一个稳定的内部均衡，使得逃税者和诚信纳税人共存。然而，一方面，非金钱成本包含一个动态的组成部分，其与参与逃税的居民数量呈反向变动； 另一方面，非金钱成本是该模型分析的外生变量，只能将不同风俗或社会群体间税收行为的差异予以合理化，而并不能对该差异的原因予以解释。

Myles，Naylor (1996) 认为，Gordon构造的模型是向前迈进的一大步，但却不属于社会习俗类文献的主流，因为心理成本取决于逃税的规模，而他不能解释这种关系存在的理由。他们认为，如果心理成本是因为被抓到时感到羞愧，那么逃税的规模与之不相关；如果心理成本是因为担心被抓获，则其取决于稽查率，也不是取决于逃税的规模。主流社会习俗类文献普遍认可的观点是，如果一种社会习俗遭到破坏，则从中获得的所有效用将化为乌有。Myles，Naylor（1996）认为只有在纳税人选择逃税时，标准模型才有效。因此，他们将社会习俗、社会规范与标准模型相结合，构建了新模型。该模型基于这样一种假设：若纳税人诚信纳税则将获得社会习俗效用；若实施逃税则将损失社会习俗效用，即逃税是一种有风险的行为。此后，进一步研究文献也在该理论框架基础上构建新的分析模型（Schnellenbach,2010）。

三、税收道德对税收遵从影响的经验研究

大量已有文献对西方国家、转型国家或拉丁美洲的税收道德和地下经济规模的单相关关系进行了实证研究，且计算出来的皮尔逊系数值为-0.51～-0.66（Alm，Torgler,2006；Alm et al.,2006；Torgler,2001,2005a）。除此之外，其他研究成果，比如 Schneider，Klinglmair(2004)根据转型国家非正式部门占官方GDP 的比重数据进行了实证检验，其结果显示，在显著水平为1%的情况下，税收道德变量和地下经济规模变量存在强负相关关系（-0.657）。为了增加样本量，文中还包括了仅在WVS 1995～1997 中的19个国家，其实证检验结果显示，在显著水平为1%的情况下，两者呈强烈的负相关（皮尔逊系数r=-0.551），即表明税收道德低的转型国家拥有庞大的地下经济规模。确切地讲，两张图中的简单线性回归均表示，税收道德每降低1个单位，地下经济规模将大约平均增加20个百分点。此外，税收道德变量能够解释地下经济规模变量总变动的30%。

然而，上述实证分析仅针对其原始效应而非局部效应。变量的相关性或许可以用地下经济规模的影响因素予以解释，而基于简单相关（线性相关）的实证研究，其有效性则会受到一定的限制。因此，多元回归分析有助于我们辨别出可能存在于税收道德效应中的其他因素效应。而采用截面数据和面板数据进行的多变量研究得出，税收道德对地下经济规模确实有极大的影响（Torgler，Schneider, 2007, 2009）。

为了更好地理解税收道德的潜在发展力，选择一个在不同时期发生了很大变化的国家进行实证研究是很有必要的。Martinez-Vazquez et al.(2009) 运用WVS 和EVS 调查数据考察西班牙在四个基准年度（1981,1990,1995,1999/2000）税收道德的演变情况。他们认为，1975年佛朗哥死后，西班牙转型为民主体制。西班牙民主国家的到来、税收政策和税收管理的深化改革、分权制的大力推进、欧共体的加入等重大变革会改变税收道德，从而为考察公民的纳税态度、政府政策和制度变动对公民纳税态度的影响机制提供了良好的机会。

Martinez-Vazquez et al.(2009)的实证检验结果表明，西班牙的税收道德随着时间推移发生了重大变化，且与以四个不同时间段的调研数据所估计的时间效应是一致的。具体说来，税收道德在1981～1995 间稳步增长，随后稍有下降。根据WVS1999/2000 的调查数据，该下降趋势始终不明显，这可能是因《蒙科洛协议》 而发生的税收和其他制度改革，以及加入欧共体等改革趋势而导致西班牙公民的税收道德得到了提高。20 世纪90年代中后期税收道德发生了微小却明显的下降现象，这可能是因为制度变化所造成的，比如公共部门的腐败问题，使得人们感觉税收的公平度更低，或者导致社会更高的失业率。总之，西班牙在相对较短的时间里大幅加强税收管理，提高了纳税人的道德水平，这可以为转型国家就如何推行财政改革提供有用的经验借鉴，包括增加税收收入，为基本公共服务与支撑经济稳定增长的基础设施提供财力来源等。

四、我国税收道德对税收遵从的影响

国内学者对税收遵从理论的研究起步很晚，而探讨税收道德与税收遵从的关系则更是罕见。彭骥鸣，蔡军（2003）认为税收道德是文化传统在税收领域的外化，从税收理念、征纳关系、纳税意识、纳税心理和纳税人根本权利等方面论述了中西方文化的差异，指出中国过分强调纳税的强制性和无偿性，容易导致抵触的纳税心理，造成被动纳税的氛围；而纳税人缺少对税款征收和安排者的监督制衡关系，则会导致政府行为约束软化，长此以往会加剧纳税人对政府部门的不信任。因此，要取得税制改革的真正成功，就必须营造良好的税收文化环境，培育现代税制有效运作的社会心理文化。陈平路，邓保生（2011）运用心理模型分析税收道德在税收遵从行为中的作用，认为威慑力量会增加逃税成本，即威慑效应；同时威慑手段会对税收道德具有挤出效应。当威慑效应高于挤出效应时，逃税额会下降；而如果挤出效应高于威慑效应，逃税额就会上升。另外，若税务机关提高纳税服务水平，会对税收道德具有挤入效应，即会激发纳税人的税收道德从而减少逃税。

实证研究方面，邓保生（2008）采用第四次WVS 中的OECD 国家，用地下经济规模代表税收遵从度，得出税收道德与税收遵从度之间存在显著的正相关关系的结论。杨得前（2010）以Inglehart 提出的文化二元分析框架为基础，以63个国家为样本分析一国文化与纳税人纳税意愿及税收遵从度之间的关系，认为一国文化越是趋近于世俗理性价值观，则该国的税收遵从度越低；一国越是趋于自我表现式价值观，则该国的税收遵从度越高。

五、结论

从道德层面估量人们遵守社会规则的情况是很重要的，它构成了法律架构和保障国家财产权的基础。一国失败的法律体系会对税收道德和税收遵从造成破坏。而且，由于监管约束和官僚政治限制了市场运作，也会更加激励人们从事地下经济或逃税。换句话说，更合法、有效的政府是引导税收遵从的必要前提条件。可以想象得到，如果个人和经济合同得不到履行，其生产性劳动得不到保护的话，则刺激纳税人采取非法行动的动机就会增强。此外，如果腐败盛行、收上去的税收没有得到很好的利用，以及纳税人不受法律制度保护的话，他们就会觉得自己被政府欺骗，从而也就更加激励人们的不遵从行为。另外，研究结果表明，如果税收部门试图以服务机构的身份，诚实、公平、提供详细信息，且乐于助人地作为，从而像对待合作者一样对待纳税人，而不是像对待等级关系中的下级一样，则税收道德将会提高，即纳税人将有更强的动机去诚实纳税。

总之，已有研究文献在解释公民纳税理由时，清晰地论述了超越传统经济犯罪理论的税收遵从模型及其影响机制，特别是不同公民对政府态度的相关性； 深入地分析了政府责任、民主管理、透明法律架构等的重要性，以及在考察税收遵从和税收道德时社会内部相互信任的重要性；全面地阐明了公民对政府行为和他人遵从的看法对其自身遵从意愿的影响程度。■

（限于篇幅原因，本文参考文献未列出）