新准则下递延所得税资产与盈余管理的相关分析

●中航工业集团财务有限责任公司 韩国栋

一、问题的提出

2006年2月，财政部颁布了1 项基本会计准则和38 项具体会计准则，其中包括变化最大的新所得税会计准则，重新规定了我国所得税会计处理方法——资产负债表债务法，废除了应付税款法，纳税影响会计法 （包括递延法和利润表债务法），并于2007年1月1日正式实施。新所得税会计准则体现了准则制定理念由收入费用观到资产负债观的转变，这也反映了我国企业会计准则与国际准则的趋同。资产负债表下确认的递延所得税资产、递延所得税负债不仅直接影响到企业当期所得税费用的计量，更间接地影响着企业的价值，尤其新准则颁布后，正值08年金融危机，无论是中国还是全世界的经济都在这几年难以预测的环境中饱受冲击。如此背景下，与企业利润息息相关的资产负债表债务法是否给企业盈余管理带来了可乘之机？资产负债表债务法会对企业价值造成怎样的影响？ 本文将就这些问题进行讨论。

二、利用递延所得税资产进行盈余管理的动机与关系分析

资产负债表债务法在理论上的某些方面弥补了应付税款法、纳税影响会计法等方法的一些不足，在提高财务报告信息质量等方面具有明显优势，但是由于递延所得税资产在确认方面仍存在标准模糊等问题，且在实际工作中缺乏准确衡量的可行性，致使在经济环境不稳定的情况下容易被企业利用，给企业盈余管理提供了一定的操纵空间。递延所得税资产的确认，要求只有当企业有明确的证据表明其在可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，才能以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。那么未来转回期间的确定，未来应纳税所得额的预测是否带有管理层的主观色彩；递延所得税资产的估价备抵是否客观；上市公司是否通过递延所得税资产的确认操高报告利润； 企业又是如何利用递延所得税资产进行盈余管理等一系列问题有待思考。

（一）利用递延所得税资产进行盈余管理的动机。从利用递延所得税资产进行盈余管理来看，一方面，递延所得税资产作为非流动性资产可以增加企业的总资产和股东权益，影响资产负债率等指标，由于我国转轨经济环境中的一些独特制度因素，包括监管政策中的上市发行政策，上市后的配股政策、特别处理政策以及摘牌政策等，致使高负债公司会倾向于确认递延所得税资产来获得更多融资机会。另一方面，过高地确认递延所得税资产会影响净利润，甚至导致所得税费用为负。以海王生物（000078）为例，2009年的利润总额为-3 614 458.89 元，在确认了19 386 514.74 元的递延所得税资产后，得到净利润611 342.82 元，使原本应该亏损的企业在账面上盈利。由此可见，递延所得税资产对企业资产价值以及利润盈亏都起着十分重要的作用。

（二）分析递延所得税资产的几种构成情况。为了弄清企业利用递延所得税资产进行盈余管理的方法，进而更好地对企业进行管理，我们首先来分析下递延所得税资产的构成。

递延所得税资产的产生主要是由于会计收益与应税收益之间的差异造成的。企业可以根据自身的财务状况，特定时期的经营目标而进行特殊的决策，从而影响会计利润。下面笔者从资产负债表项目及经济交易和相关事项的角度来分析递延所得税资产的构成，主要包括以下几个方面：

1.由资产的减值、折旧、计提准备等原因产生的递延所得税资产。这种情况下递延所得税资产主要产生于应收款项期末计提坏账准备；存货期末可变现净值小于账面价值计提的存货跌价准备；在建工程期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分；长期股权投资、固定资产、无形资产的期末减值以及固定资产和投资性房地产按公允价值模式计量时计提的折旧等造成账面价值小于计税基础的部分。

2.由于公允价值计量及变动产生的递延所得税资产。一种是变动计入损益，比如交易性金融资产等项目，期末公允价值低于账面价值的调整部分。另一种是变动计入权益，比如可供出售金融资产、公允价值计量模式下的投资性房地产的期末计量等，期末公允价值小于账面价值的调整部分，确认递延所得税资产，计入所有者权益，并于终止确认时转出计入当期所得税费用或收益。

3.企业合并时产生的递延所得税资产。非同一控制下的企业合并时，由于被合并方可辨认资产、负债公允价值与账面价值差额产生的可抵扣暂时性差异确认有关的递延所得税资产，并直接调整商誉的账面价值和权益，不涉及损益。

4.特殊具体事项。

（三）递延所得税资产与盈余管理的关系分析。其实在利用递延所得税资产进行盈余管理的问题上，存在着一个误区，很多人认为确认递延所得税资产可以减少所得税费用，增加净利润额，因此递延所得税资产就是盈余管理的源头。其实，这是由于片面地考虑递延所得税资产的作用效果而脱离了递延所得税资产产生原因的结果。

首先，针对资产的减值、折旧、计提准备等事项，由于对资产的减值迹象判断和折旧方法确定存在很大的主观判断因素，因此，该类事项往往成为盈余管理的主要手段。虽然企业可以通过当期大量计提减值和折旧而增加当期费用，减少利润，但是新减值准则要求固定资产等减值在资产处置前不得转回，也就是说在资产处置前，折旧和减值对利润的总影响是确定的，只是各期确认的损失和费用的分布不同，对利润的影响不同，因此亏损企业可能会利用改变减值和折旧来降低某一会计年度的利润，而随后在剩余使用寿命内重新调整的折旧额大幅减少，进而造成以后会计年度利润大幅提升。但是在新所得税会计准则下，由于增加当期折旧和减值后，资产的计税基础和账面价值不一致而产生了递延所得税资产，从而减少了所得税费用，反而起到了增加净利润的效果。因此，新准则下的资产负债表债务法实际是对过去采用减值和折旧手段进行盈余管理结果的一种缓解和制约，对缩减企业盈余管理空间起到积极作用。

其次，针对采用公允价值期末计量且变动计入权益的项目，以可供出售金融资产为例，当期末公允价值小于账面价值时，应调减资产账面价值，且变动计入资本公积（其他资本公积），待处置该项资产时，再将原先计入所有者权益的这部分转回到当期损益。由于企业对可供出售金融资产可以根据企业实际情况和对某期利润的特殊要求具有较强的控制力，所以，当企业需要增加利润的时候，就可以将原先盈利的可供出售金融资产出售，将原来计入所有者权益的这部分收益释放出来，作为本期的收益。但是在新所得税会计准则下，这种情况资产账面价值和计税基础的差异构成了递延所得税资产，增加了当期所得税费用，进而减少了净利润，可见递延所得税资产在一定程度上对利用出售可供出售金融资产造成的利润增加起到了一定的抵消作用，使企业在进行盈余管理的时候不得不权衡递延所得税等相关因素。

由以上两种情况来看，新所得税会计准则在一定程度上限制了企业的盈余管理，我们不能从单方面考虑递延所得税资产的作用效果，而应分析其构成原因。尽管如此，递延所得税资产却在其他方面给企业的盈余管理提供了新的操作空间。

关于递延所得税资产的拨备。许多研究表明，递延所得税资产估值准备的提取存在很大管理层主观判断的空间，很有可能成为盈余管理的有效工具，分析其原因主要有三点：首先，递延所得税资产计提估值准备的标准不明确，目前没有确定的公式或规则来要求企业进行计提，同时在实际工作中也存在着技术落后，可行性较差等问题；其次，递延所得税资产估值准备合适的计提水平取决于未来盈余，那么对未来盈利能力的预测是否可靠也有待商榷。虽然目前已要求了有关盈利能力预测必须提供的可靠证据，但是由于这种预测本身就存在着主观色彩，所以仍然给企业管理层提供了盈余管理的可能性；最后，对许多公司来说，递延所得税资产金额重大，足以对会计盈余产生重大影响，准则规定如果有有效证据表明，在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的可能性比较高时，则通过设立“估价备抵”来抵减递延所得税资产。这里“估价备抵”的设立就有可能起到一种蓄水池的作用。若不能尽早确立明确的标准进行量化，势必会给一些企业带来盈余管理的操纵空间，进而给投资者债权人和其他利益相关者造成信息误导。

三、相关建议

鉴于新所得税会计准则下递延所得税的监督与管理，笔者认为，一方面应加强对企业核算和披露递延所得税的规范，要求企业在财务报表附注中对递延所得税资产的产生原因做以明确说明，并对判断未来可抵扣暂时性差异转回期间能够取得的应纳税所得额提供足够证据。另一方面，审计部门在工作中应加强对递延所得税资产的核查力度，制定有利于预测未来期间应纳税所得额和递延所得税资产实现可能性的具体审计方法。■

1、江波、王伶.2009.减值准则、所得税准则与盈余管理的关系研究[J].中国集体经济·财税金融，11。

2、曲晓辉、肖虹、丁芸洁.2009.上市公司利用递延所得税资产确认进行盈余管理吗？ ——基于与IFRS 趋同后欧盟及中国上市公司的经验证据比较[J].当代会计评论，4。

3、张红艳.2012.递延所得税、公允价值计量与企业盈余管[J].财会月刊，3。

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