转换因子下工资、薪金与劳务报酬的税收筹划

　　【摘　要】 个人提供劳务时，既可以选择任职、受雇方式，也可以选择独立非雇佣方式。对劳务提供者而言，前者按工资、薪金所得纳税，后者按劳务报酬所得纳税。文章以个人提供劳务为背景，通过引入转换因子研究劳务提供者与劳务接受者的最优关系，从而实现工资、薪金所得与劳务报酬所得的税收筹划。
　　【关键词】 劳务提供；　雇佣关系；　工资；　薪金；　劳务报酬
　　一、研究背景与相关政策
　　依据《个人所得税法》第二条的规定，无论是工资、薪金所得还是劳务报酬所得，均属于个人所得税的应税所得。《个人所得税法实施条例》第八条进一步指出：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金……补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。……劳务报酬所得，是指个人从事设计……代办服务以及其他劳务取得的所得。”一般而言，个人因任职或者受雇而取得的所得属于工资、薪金所得，个人因独立从事非雇佣劳务所取得的所得属于劳务报酬所得。以设计劳务取得的所得为例，若因任职或者受雇而提供设计劳务，应界定为工资、薪金所得；若独立从事非雇佣的设计劳务，则应界定为劳务报酬所得。
　　在税额计算上，工资、薪金所得与劳务报酬所得存在一定差异：首先，费用减除标准。工资、薪金所得的费用减除标准为3 500元/月，劳务报酬所得的费用减除标准为800元或20%；其次，级数、级距和税率。工资、薪金所得适用3%到45%的七级超额累进税率，劳务报酬所得适用20%到40%的三级超额累进税率；最后，“三险一金”的扣除。对于工资、薪金所得，符合条件的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金可以依据《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税［2006］10号）的规定免征个人所得税或在个人应纳税所得额中扣除，而劳务报酬所得不适用该规定。
　　从上可以看出，在一定程度上，可以通过税收筹划实现工资、薪金与劳务报酬的选择。本文的特点在于，通过引入转换因子研究劳务提供者与劳务接受者的最优关系，实现工资、薪金与劳务报酬的税收筹划。需要说明的是，本文所说的提供劳务仅指个人提供劳务，且站在个人角度研究税收筹划方案。当然，这离不开劳务接收方的参与和配合。
　　二、转换因子的引入与计算
　　在其他条件相同的情况下，税后收入大的方案是最优方案。在工资、薪金所得和劳务报酬所得的权衡中，税后收入大的收入方式必然是最优的吗？笔者认为，这需要考虑“其他条件相同”这一前提，也就是说，工资、薪金所得和劳务报酬所得除税收因素外其他条件是否相同。如果其他条件相同，可以说税后收入大的收入方式是最优的，否则，就需要进一步分析。
　　笔者认为，工资、薪金所得和劳务报酬所得除税收因素外至少还存在以下两方面的差异：一是风险差异。从收入稳定性角度来看，由于任职或者受雇较独立从事非雇佣劳务稳定，于是，工资、薪金所得较劳务报酬所得稳定。一般而言，若工资、薪金所得和劳务报酬所得的税后金额相同，个人会选择工资、薪金所得，因为它的风险较低。二是连带差异。《社会保险法》规定，职工应当参加基本养老保险、职工基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险，其中，基本养老保险、职工基本医疗保险和失业保险由用人单位和职工按照国家规定共同缴纳，工伤保险和生育保险由用人单位按照国家规定缴纳。也就是说，对取得工资、薪金所得的职工来讲，用人单位缴纳的“五险一金”属于其连带收入，而劳务报酬没有这种连带收入。
　　在上述两种差异中，第一种差异是主要的。对第一种差异的评价因人而异，依赖于个人的风险态度等因素；对第二种差异的评价则相对客观。基于上述差异的存在，工资、薪金所得与劳务报酬所得不宜直接进行比较。于是，笔者引入转换因子将劳务报酬所得转换为一定量的工资、薪金所得，然后和工资薪金所得进行权衡比较。若某人考虑上述差异后确定的转换因子为0.85，则表示100元的税后劳务报酬所得等价于85元的税后工资、薪金所得，以此类推。
　　实践中，可通过如下方式计算转换因子：首先，根据自身情况，设计表1第①列税后劳务报酬所得的具体金额。第①列的现有金额以最高收入8 000元/月为例设计，并以500元为一个档次，平均分为16档。个人可根据自身最高收入以及认为的合理档次重新设计第①列税后劳务报酬所得的具体金额。其次，个人在表1的第②列填上认为与第①列的税后劳务报酬所得等价的税后工资、薪金所得。再次，根据表1第③列所示的计算公式，计算不同情况下的单个转换因子。最后，计算综合转换因子，即单个转换因子的平均。根据表1中的已知数据计算的综合转换因子为0.8537。为提高精确程度，建议单个转换因子和综合转换因子均保留至小数点后四位。综合转换因子就是将税后劳务报酬所得转换为税后工资、薪金所得所需要用到的因子，简称转换因子。
　　笔者认为，利用上述方法和步骤计算转换因子具有两个特点：一是原理简单，二是操作可行。需要说明的是，转换因子的具体数值因人因事因时而异：不同的人面临相同的事项可能有不同的转换因子，同一个人面临不同的事项也可能有不同的转换因子，甚至同一个人不同时间面临同一事项也表现出不同的转换因子。因此，在运用转换因子时，需注重人、事、时的针对性。
　　三、转换因子的运用与拓展
　　下面通过案例阐述实践中工资、薪金所得和劳务报酬所得的权衡选择：
　　案例内容：张某准备为甲公司提供设计劳务，甲公司表示，如果张某与甲公司是任职、受雇关系，甲公司按规定缴纳“五险一金”，代扣个人承担的“三险一金”后，每月向张某支付5 000元的工资、薪金，假定缴纳的上述保险费和住房公积金均符合税前扣除条件。甲公司同时表示，如果张某与甲公司是独立非雇佣关系，甲公司每月向张某支付6 500元的劳务报酬。
　　分析思路：对张某而言，如果选择任职、受雇关系，每月的税后工资、薪金所得=5 000-（5 000-3500）×3%=4 955（元）；如果选择独立非雇佣关系，每月的税后劳务报酬所得
　　=6 500-6 500×（1-20%）×20%=5 460（元）。为比较两种形式的所得，需借助转换因子。转换因子可根据张某的实际情况通过表1计算得出。如果张某的转换因子为0.85，则5 460
　　×0.85=4 641＜4 955，张某的最优选择是与甲公司建立任职、受雇关系；如果张某的转换因子为0.95，则5 460×0.95
　　=5 187＞4 955，张某与甲公司的最优关系是独立非雇佣。
　　在上面的案例中，张某若属于附加减除费用的适用范围，则税后工资、薪金所得的计算应做相应调整，然后结合税后劳务报酬所得和转换因子，从而做出正确的选择。总的来讲，可以将工资、薪金与劳务报酬的权衡过程分为五个阶段：一是计算税后的工资、薪金所得；二是计算税后的劳务报酬所得；三是借助表1的原理和思路计算转换因子；四是用转换因子乘以税后劳务报酬所得，得到转换后的税后劳务报酬所得；五是将税后的工资、薪金所得与转换后的税后劳务报酬所得进行比较。若税后的工资、薪金所得大，说明按工资、薪金所得计算划算，应选择任职、受雇关系；若转换后的税后劳务报酬所得大，则说明按劳务报酬所得计算划算，应选择独立非雇佣关系。
　　财税［2006］10号文指出：“单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除”。也就是说，当期准予扣除的住房公积金上限与职工本人上一年度的月平均工资相关，并且，在实践中工资、薪金或劳务报酬可能随时间的变化而变化。因此，为让研究与实践的结合更加紧密，可以从动态的角度考察工资、薪金所得与劳务报酬所得的选择问题。●
　　【参考文献】
　　［1］ 中华人民共和国个人所得税法［EB/OL］.http://www.gov.cn/flfg/
　　2011-07/01/content_1897307.htm.
　　［2］ 中华人民共和国个人所得税法实施条例［EB/OL］.http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137681/n11620715/n116
　　20732/11649794.html.
　　［3］ 中国注册会计师协会.税法［M］.北京：经济科学出版社，2011：319-376.
　　［4］ 中华人民共和国社会保险法［EB/OL］.http://www.gov.cn/flfg/2010
　　-10/28/content_1732964.htm.
　　［5］ 财政部，国家税务总局.关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知（财税［2006］10号）［EB/OL］. http://www.gov.cn/zwgk/2006-07/06/
　　content_328949.htm.
　　［6］ 黄洪，徐文聪.新免征额下“工资、薪金”与“劳务报酬”的税负均衡点研究［J］.会计之友，2006（5）：33-3