煤炭企业井巷业务的财税处理

　　【摘　要】 煤炭企业井巷业务是煤矿生产经营管理过程中重要的组成部分。文章对煤炭企业井巷业务涉及的会计准则及增值税条例和企业所得税法等财税处理进行总结和分析，建议会计处理中对煤炭企业井巷资产应采取增加固定资产同时做增加资本公积、减少专项储备业务处理，并按照可开采储量分期计算折旧；税务方面应对提取井巷费用予以税前扣除，并调整固定资产进项税额抵扣管理办法，对地面以下不动产及其后续支出所包含的进项税额准予抵扣。
　　【关键词】 煤炭；　井巷业务；　财税处理
　　煤炭企业井巷业务是煤矿生产作业过程中极为重要的组成部分，也是煤矿经营管理中成本费用支出的主要项目之一。有关井巷业务的会计和税务处理，随着新会计准则及解释、新增值税条例和新企业所得税法的施行发生了重大变化。本文对煤炭企业井巷业务涉及财税处理变化进行分析和总结，并提出了相关处理建议。
　　一、煤炭企业井巷业务
　　煤炭企业按照矿井巷道在生产中的重要性可以分为开拓巷道、准备巷道、回采巷道3种。其中，开拓巷道是为全矿井、一个开采水平或阶段服务的巷道，一般情况使用期限至少一年以上，如井筒、井底车场、阶段（或水平）运输大巷和回风大巷等；准备巷道是为整个采区服务的巷道，如采区上（下）山、采区上下车场、采区石门等；回采巷道是为工作面直接服务的巷道，如区段上下平巷和开切眼等。准备和回采巷道使用期限一般短于一年或一个生产周期。
　　二、煤炭企业井巷业务的会计处理
　　（一）井巷费的提取
　　井巷费原称井巷工程基金，是按照固定计提标准和矿井产量计算的矿井建筑物折旧费用，主要用于矿井开拓延深工程等相关支出。
　　1.1985年至1989年7月，井巷工程基金按吨煤1.50元从原煤成本中提取；1989年7月至2004年井巷费按财政部财工字［1989］302号文件吨煤2.50元标准从原煤成本中提取。
　　2.财建［2004］119号“关于印发《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》的通知”中第二条规定：“本规定所称煤矿维简费，是指我国境内所有煤炭生产企业（以下简称企业）从成本中提取，专项用于维持简单再生产的资金。……本规定所称煤矿维简费不包括安全费用，但包括井巷费用。”维简费主要用于煤矿生产正常接续的开拓延深、技术改造等。
　　3.目前煤炭企业提取井巷费有两种做法。一是煤炭企业按照财建［2004］119号文件规定，根据原煤实际产量每月规定标准在成本中提取煤矿维简费，不再提取井巷费用；二是煤炭企业按照财建［2004］119号文件规定提取维简费后，仍按照一定方法提取井巷折旧：沿用原井巷费计提标准2.5元/吨从成本中提取，同时对井巷资产按照煤炭产量计提折旧，即按照所开采井巷资产形成的可开采煤炭储量分摊计提折旧。提取井巷资产折旧的具体公式：单位计提折旧额=井巷资产总额÷预计可开采煤炭储量；本期计提的折旧额=本期煤炭产量×单位折旧额。其中，矿井设计可采储量是矿井设计储量减去工业场地和主要井巷煤柱后乘以采区采出率。矿井储量进行可行性评价和按经济意义分类，可分为矿井地质资源储量、矿井工业储量、矿井设计储量和矿井可采储量4种类型。
　　（二）井巷费的使用
　　1.新准则颁布以前，井巷费作为负债类会计科目。原煤炭工业部在《煤炭工业企业新旧会计制度衔接有关调账问题的处理意见》中规定，企业计提维简费时，从成本费用中提取计入“维简及井巷费”。使用维简费时，属费用性支出的直接核销“维简及井巷费”；属于资本性支出的，资产完工交付后核销“维简及井巷费”，增加“资本公积”。对形成的固定资产，按照规定使用年限计提折旧，计入相关成本费用。
　　2.新准则颁布以后，井巷费作为所有者权益类会计科目。《企业会计准则讲解（2008）》在“固定资产”中规定：企业依照国家有关规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。对于作为固定资产管理和核算的，应当按规定计提折旧，计入有关成本费用；按规定范围使用支付费用性支出时，应计入当期损益。企业使用安全费以及具有类似性质的各项费用时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转，借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——未分配利润”。
　　2009年6月，财会［2009］8号《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》中，对上述规定进行调整，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费、维简费和其他具有类似性质的费用，计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。按照规定范围使用时，属于费用性支出的直接冲减专项储备；形成固定资产的通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
　　三、煤炭企业井巷费的税务处理
　　（一）执行新增值税条例和新企业所得税法以前
　　增值税转型改革以前，井巷费主要用于开拓延深，形成的开拓巷道等属于资本性支出，所包含的进项税额不能抵扣，但开拓巷道后续日常维护支出，包括巷道维护使用的水泥、锚杆、锚锁等支出，作为安全生产维护的一部分，所包含的进项税额进行申报抵扣。
　　新企业所得税法实施以前，按照规定提取维简井巷费可以在税前扣除，但是使用维简井巷费形成的固定资产，根据《企业所得税暂行条例实施细则》第三十一条规定，提取维简费形成的固定资产不得计提折旧。
　　（二）执行新增值税条例和新企业所得税法以后
　　增值税转型改革后，固定资产中的不动产不能纳入增值税抵扣范围，不动产在建工程购进货物或者应税劳务的进项税额也不得抵扣。财政部、国家税务总局财税［2009］113号文件《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》对《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称的建筑物和构筑物，按照《固定资产分类与代码》（GB/14885-1994）进行了明确，代码前两位为“02”的房屋和“03”的构筑物，以及建筑物、构筑物及其附属设备和配套措施的进项税额不得在销项税额中抵扣。煤炭企业的巷道资产编码为“035326”，具备不动产的基本特征，建造巷道以及后续维护支出所包含的进项税额均不得抵扣。
　　国家税务总局公告2011年第26号《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》明确，煤矿企业实际发生的维简费支出属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。公告实施前，按照有关规定提取的且在税前扣除的煤矿企业维简费，有余额的可留作以后年度使用，形成资产的部分不得重复计提折旧。
　　（三）目前煤炭企业井巷业务的财税处理（表1）
　　四、煤炭企业井巷业务相关建议
　　（一）会计处理方面
　　使用井巷费用形成资产应采取原煤炭工业部有关会计处理方式，即增加固定资产的同时增加资本公积、减少专项储备，井巷资产按照可开采储量分期计算折旧，不必一次性提足折旧；当井巷费作为费用性支出时，直接冲减专项储备。这样既符合国家有关维简费的政策规定，也使井巷资产折旧与资产寿命周期相符。
　　按照财建［2004］119号文件要求计提维简费的煤炭企业，应对未提足折旧的井巷资产计提折旧费，即按照未提足井巷资产价值和可开采煤炭储量，乘以当期煤炭产量分摊计提资产折旧。由于可开采的煤炭储量受地质环境变化、开采工艺方式调整等因素影响较大，一般应根据地测等专业部门每年提供的相关数据进行调整，在井巷资产不变的情况下导致单位折旧额会发生变化，影响会计折旧费用。
　　煤炭企业应根据文件规定，对生产需要向下一水平或阶段延深以及矿井延深后需要开凿的为全矿井或一翼服务的风井、注沙井、交通井的有关支出由维简费解决，进一步细化明确维简费（含井巷费）的支出范围，将原则性规定与具体明细内容列示相结合。日常业务核算中，鉴于井巷业务的普遍性和重要性，在会计处理中明确井巷业务的资本化和费用化基本条件，必须将应由煤炭直接负担的成本费用与维简费用进行严格区分，避免井巷业务会计处理不规范而影响当期经营成果。
　　（二）税务处理方面
　　井巷费用属于矿井建筑物折旧费用，目前包含在维简费中，属于国家强制性投入，税务部门应对提取的井巷费用予以税前扣除，应调整固定资产进项税额抵扣管理办法，对地面以下不动产及其后续支出所包含的进项税额准予抵扣。财税［2009］113号文件有关不动产进项税额不得抵扣的规定，未考虑煤炭等矿山企业地下作业的基本生产特点：对“不动产”巷道及其支护支出是随着生产的不断深入推进而持续增加，附属设备和配套措施（如排水、通风、通讯等）是确保井下安全生产作业的必备支出，绝不同于一般地面企业不动产及附属设备和配套措施支出相对较少或非必须支出的特点。煤炭企业一般均将巷道所用材料等包含的进项税额予以认证抵扣。●
　　【参考文献】
　　［1］ 周英.采煤概论［M］.煤炭工业出版社，2006.
　　［2］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2008）［M］.2008.
　　［3］ 史林山.煤炭企业维简费、安全费会计处理方式的思考［J］.会计之友，2010（5