创新型企业会计政策选择研究

　　【摘　要】 我国创业板市场的发展为创新型企业开辟了新的融资渠道，但创新型企业在利用创业板市场发展时仍然存在许多问题。文章对目前已在创业板上市的创新型企业会计政策选择的偏好进行了分析，并对其存在的问题以及规范的措施进行了探讨。
　　【关键词】 创业板；　创新型企业；　会计政策选择
　　创业板又称二板市场，是专为暂时无法在主板上市的中小企业和新兴公司提供融资途径和成长空间的证券交易市场，能够满足中小高科技企业的特殊融资要求，是对主板市场的重要补充，在资本市场有着重要的位置。我国创业板从1998年提出到2009年10月在深圳证券交易所推出，历时整整10年。截至2012年1月，我国创业板上市公司达到282家，其中属于国家正式授予的“创新型企业”仅有6家，分别是沈阳新松机器人自动化股份有限公司（简称机器人，300024）、武汉华中数控股份有限公司（简称华中数控，300161）、北京碧水源科技股份有限公司（简称碧水源，300070）、辽宁聚龙金融设备股份有限公司（简称聚龙股份，300202）、聚光科技（杭州）股份有限公司（简称聚光科技，300203）、武汉天喻信息产业股份有限公司（简称天喻信息，300205）。通过对这六家创新型企业在会计政策选择方面的分析，说明在创业板上市的创新型企业会计政策选择的偏好。
　　一、创业板上市的创新型企业会计政策选择偏好分析
　　（一）坏账准备计提方法
　　我国《企业会计准则》规定，计提坏账准备应采用备抵法。备抵法下计提坏账准备有四种方法：1.余额百分比法，即根据会计期末应收款项的余额乘以估计的坏账准备计提比例，估计坏账损失，进行坏账准备的计提；2.账龄分析法，将应收款项按发生时间的长短进行归类，根据各时间段应收款项收回的可能性不同，确定不同的坏账准备计提比例；3.赊销百分比法，根据当期赊销金额的一定百分比估计坏账的方法，一般情况下，当期赊销业务越多，坏账的可能性越大，计提的坏账准备也就越多；4.个别认定法，根据某项应收款项实际收回的可能性大小来单独估计坏账损失，如果某项应收账款的可收回性明显区别于其他各项应收账款的可收回性，这时若将该款项按照与其他各项应收账款相同的方法计提坏账准备，会导致反映的可收回金额失真，则可以选择用个别认定法计提坏账准备。对于这四种方法，企业可根据自身的实际情况选择使用，相关规定并没有强制要求。
　　对上述六家上市公司2009年至2011年财务报告进行统计时发现，均采用的是账龄分析法和个别认定法相结合的会计政策。通过这两种方法的组合，一方面将发生在同一期间的应收款项作为一组，分析每一组发生坏账的可能性，更加符合谨慎性原则；另一方面将一定金额以上或占一定百分比以上的应收款项单独进行减值测试，采用个别认定法，考虑了存在明显差异的应收款项的特殊性。
　　（二）存货计价方法
　　存货是企业在日常经营活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。《企业会计准则——存货》中规定：“企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本”。企业在会计准则允许的范围之内可以依据自身状况自行选择存货发出的计价方法。
　　对上述六家上市公司2009年至2011年财务报告进行统计时发现（如表1），对于存货发出方法有如下偏好：1.对存货的计价均采用实际成本法。存货的计价方法有实际成本法和计划成本法，实际成本法按照存货的实际成本入账，主要适用于中小企业；计划成本法按照存货的计划成本0VSifNUjvtqyfX7nvEqW0sZ1PTDBpf/nsGiSTjXfLPQ=入账，主要适用于购货频繁的大中型企业。创新型企业主要以中小企业为主，因此选择实际成本法。2.存货发出的计价方法主要采用加权平均法。存货发出的计价方法主要有先进先出法、加权平均法、移动加权平均法以及个别计价法。相较于其他几种方法，加权平均法在核算上更为简便易行，而且受物价上涨或下跌的影响最小，所以大多数企业更倾向于加权平均法。3.低值易耗品的摊销均采用一次摊销法。低值易耗品的摊销可以采用一次摊销法或五五摊销法，两种方法相比较，前者更简便易行，所以大多数企业均采用一次摊销法。
　　（三）固定资产折旧方法
　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，计提折旧的方法有直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。其中，前两种方法是一种均衡分摊的方法，后两种方法为加速折旧法。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
　　对上述六家上市公司2009年至2011年财务报告进行统计时发现，均采用的是直线法。出现这种情况是因为《企业所得税法实施条例》中规定，由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。这就导致了大部分上市公司对固定资产的折旧普遍采用计算相对简单的直线法。
　　（四）无形资产确认
　　《企业会计准则第6号——无形资产》规定：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”主要包括专利权、商标权、非专利技术、著作权、土地使用权、特许权等。另外，对于自创的无形资产规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段支出应全部费用化处理，开发阶段的支出只有符合资本化条件的才可以确认为无形资产，无法区分研究和开发阶段支出的应全部费用化。”
　　对上述六家上市公司2009年至2011年财务报告进行统计时发现（如表2），对于自创的无形资产，大多数上市公司还是趋向于将发生的研发费用予以费用化，而不是资本化。即使予以资本化，所占的比重也不是很大。而创新型企业的特点决定了该类上市公司需要对自创无形资产进行大量投资，研发费用也会逐年递增，所以对研发费用的处理越来越受到各方的关注。
　　二、创业板上市的创新型企业会计政策选择存在的问题
　　（一）会计政策选择权利用不足
　　根据契约理论，由于契约的本质和契约的不完全性使得企业中必然存在由于契约未包含事项而产生的选择问题，会计政策选择便是其中之一。在进行会计政策选择时——基于利益相关者理论，要达到的目标是使得利益相关者的价值最大化，能够兼顾到利益相关者各方的利益。而从上述六家创业板上市的创新型企业会计政策选择偏好的分析来看，大多数上市公司偏好选择简便易行的会计政策，如固定资产折旧采用直线法、存货发出采用加权平均法等。这样的处理方法仅考虑了会计处理的简便，而完全没有达到会计政策选择的目标，就使会计政策选择失去了其本质的意义，也使得会计选择权没有得到充分的利用。
　　（二）会计政策选择信息披露不充分
　　根据会计准则的相关规定，要求企业在会计报表附注中披露重要的会计政策及会计政策变更的内容、理由、影响数等内容，但是大部分的企业在会计报表附注中只是对会计政策进行论述，并说明本企业选用的会计政策，而对于选择的原因、产生的影响却不会进行说明，使得会计政策选择相关信息披露过于简单，无法满足会计报表使用者的需求。比如，对于无形资产的相关披露，上述六家上市公司均只是包括了本期的研发费用以及资本化的金额。然而，对于创新型企业来说，会计报表使用者越来越关注企业正在开发的无形资产的现状，所以现行的无形资产披露的信息已经远远满足不了会计报表使用者的需求。
　　（三）会计政策选择机会主义动机倾向严重
　　西方实证会计研究者们将会计政策选择按动机分成两种类型：效率型和机会主义型。虽然我国证券市场起步较晚，大多数上市公司股权结构、公司治理结构与西方国家不太一致，不能完全用西方国家会计政策选择动机的相关理论来解释我国的会计现象，但是，从上述六家创业板上市的创新型企业会计政策选择偏好的分析来看，存在着严重的机会主义倾向。比如，对于研发费用的处理，上述六家上市公司普遍将其予以费用化，以获得近期税收上的好处。
　　三、规范创业板上市的创新型企业会计政策选择的建议
　　（一）完善上市公司内部治理结构
　　根据利益相关者理论，利益相关者掌握着会计政策选择权，但由于每个利益相关者的利益总是不一致的，所以在会计政策选择时不可避免出现矛盾。为达到利益相关者的利益最大化的目标，就需要合理利用公司治理结构。
　　1.采用多种高管激励机制
　　我国上市公司广泛采用的高管激励机制有两种：年薪和股权。其中年薪制是最基本的一种形式，也是最为普遍采用的一种方式。年薪制主要是将高管的收入与其经营业绩挂钩，属于一种短期激励机制，因此在进行会计政策选择时高管的短期行为不可避免。股权激励包括股票期权、高管持股、股票增值权等等，主要是通过向高管授予一定的股票或股票期权以将高管的个人利益与公司的长远发展结合起来，从而有利于公司的长远发展，所以股权激励属于长期激励机制。从目前的情况来看，年薪制在创业板上市的创新型企业中已广泛采用，而股权激励并没有广泛的实施，上述六家上市公司五家存在高管持股（首发承诺），没有一家存在股票期权。因此，为了提高会计政策选择的公允性，避免短期行为，应对高管采用长短期相结合的、多样化的激励机制。
　　2.加强内部监管
　　（1）完善独立董事制度
　　按照中国证监会的要求，独立董事是指不在上市公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断关系的董事。因此，独立董事最大的特征是独立性和专业性。完善的独立董事制度能够使董事会这一内部机构部分外部化，从而形成一种外部监督，进而增强董事会在会计政策选择中的制约作用，促使管理层在考虑各方利益相关者利益的前提下作出整体优化的会计政策选择。
　　（2）加强监事会及内部审计监督
　　监事会和内部审计是在公司治理中执行监督职能的两个重要部门，虽然两者的职能是一样的——都是监督，但两者监督的侧重点却不一样。监事会设立的目的是为了防止董事会、经理滥用职权，损害公司和股东的利益，所以要求对公司财务以及对公司董事、经理、其他高管履行职责的合法性进行监督。因此，通过明确监事会的监督职责、加强监事会的监督职能，以减少管理层通过会计政策选择对财务报告的控制。内部审计，按照2003年我国内部审计协会对其做出的定义，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。就目前情况来看，我国上市公司的内部审计主要还是以财务收支审计为基础，以监督财务收支的真实性、合法性和效益性。因此，通过加强内部审计的监督，可以从企业内部人员的角度优化会计政策选择，有效保证会计政策选择的效益性。
　　（3）提高会计人员职业素质
　　2007年《企业会计准则》实施后，在会计处理上增大了会计政策选择的空间，并且大量引入了公允价值的使用，无形中对会计人员的职业水平提出了更高、更新的要求，也使得会计人员的职业判断能力变得更加重要。但是，广大的会计人员还没有完全适应这种新的变化，在进行会计处理时还往往选择最简单的会计方法或依照惯例，而不考虑其经济实质。所以，一方面应加强会计人员的职业素质的培养，以使其掌握最新的会计理论，了解最新的会计法规；另一方面不能忽视会计人员的道德建设，以避免各种职业犯罪。
　　（二）加强外部监管
　　1.完善信息披露制度
　　按照《企业会计准则》的规定，上市公司在会计报表附注中应该披露重要的会计政策以及会计政策变更的内容、理由以及影响数等。而大部分上市公司也仅仅是依照企业会计准则的相关规定，在会计报表附注中对会计政策进行论述并说明本企业选择的会计政策。对于选择的原因、造成的影响等内容均不加以阐述，使得披露的信息过于简单。因此，应规范会计政策选择披露，在相关规定中明确会计政策披露所涉及的具体内容、方式、涵盖的时间、格式等，以增加会计政策选择的透明度。
　　2.重视注册会计师审计
　　注册会计师审计是独立于企业所有者与企业经营者的一种外部审计，也是企业合理运用会计政策选择的外在保证。注册会计师审计要求对财务报表的合法性及公允性发表审计意见，而会计政策选择的是否合理、合法是影响财务报表合法性、公允性的因素之一。因此，在对创业板上市的创新型企业进行外部审计时，审计人员应关注被审计单位所进行的会计政策选择是否考虑了创新型企业的特点以及经营状况，以加强对上市公司会计政策选择的监督。
　　3.完善资本市场监管
　　从我国上市公司会计政策选择的动机来看，资本市场动机是最主要的一种，其原因是在资本市场监管中进行考核的标准过于单一，导致上市公司利用会计政策选择进行配股或规避管制。因此，为了完善资本市场监管应当建立一套科学合理的、能够充分评价上市公司经营业绩及未来发展潜力的考核标准，引导上市公司进行效率型的会计政策选择，以避免为了短期行为而进行的机会主义型会计政策选择。
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