浅议《会计法》中的会计责任问题

尹德利

为从根本上解决会计信息失真问题，修订后的《会计法》在“总则”中强化了单位负责人对会计工作的责任，在“法律责任”一章中，加大了对违法行为的处罚力度。笔者认为，这一修订既反映了会计理论的要求，又适应了我国当前会计工作的现状，成为规范我国会计工作的有力武器。

要弄清什么是“会计责任”，首先应弄清“责任”的含义。《实用汉语词典》对“责任”作了这样的定义：（1）份内应做的事；（2）没有做好份内应做的事而应承担的过失。显然，这两层含义中，前者是基础，后者是前者在法律意义上的延伸。我们讨论新《会计法》中的会计责任，这两方面含义的运用缺一不可。

《独立审计准则》规定，被审计单位的会计责任是建立健全内部控制制度，保护其资产的安全完整，对其会计资料的真实性、完整性、合法性负责。可见，会计责任涉及的人员是多方面的，包括单位负责人、会计人员和内部监督部门的人员。他们在不同方面、不同层次上进行着会计信息的收集、整理、加工、报告工作。这是“會计责任”的第一层含义。

《会计法》中专设“法律责任”一章，这可理解为是会计责任的第二层含义。所谓法律责任，是指违反法律规定的行为应当承担的法律后果。会计法律责任则是指会计有关责任人，在违反了《会计法》的规定之后应承担的法律后果，包括行政责任和刑事责任。

可以看出，明确会计责任的目的有三个方面：哪些人应对会计信息负责；他们应分别对哪些事项负责；他们应分别承担哪些法律后果。目前，会计学界与会计立法界对于会计责任人的确定大致持有三种观点，分别认为会计责任主要应由会计人员、单位负责人和管理当局承担。

认为会计责任应当由会计人员承担的学者认为，会计作为一种专门职业，其工作是由会计人员，包括会计部门负责人或总会计师在内的人员完成的，有相对独立的理论体系和方法体系。绝大多数企业领导者不是会计行家，其主要职责是抓企业经营。所以，直接从事会计工作的会计人员应对其工作结果负责。

认为会计责任应由单位负责人承担的学者认为，当前，多数企事业单位对财会人员实行聘任制或合同制，财会人员在无法左右自己的工作，没有虚报会计信息的动机，不会主动造假。相反，一些单位的领导为追逐政治或经济上的私利，往往指使或强迫会计人员弄虚作假。因此，会计人员不应该对自己无法控制的会计工作负责任，这一责任只能由单位负责人承担。

认为会计责任应由管理当局承担的学者认为，在为数众多的公司，单位负责人为法定代表人，即董事长，他们虽在对外报送的财务报告上签字，但实际上并不直接参与公司的日常经营管理，更不会处理繁琐的会计信息；而总经理作为公司的经营者，直接经营公司事务，并对董事会负责；同时，作为公司的监督机构，监事会应监督会计信息生成的过程。显然，规定单位负责人（法人代表）承担会计责任有失偏颇，因而建议借鉴国外会计准则中使用“管理当局”的提法，使责任人难以开脱。为了解决会计责任归属问题，让我们分析一下会计信息系统本身。

会计的各项活动都体现为对会计信息的某种作用。当一项经济业务发生之后，首先需要获得原始凭证并向信息系统输入原始信息；之后，会计人员通过设置帐户、填制记帐凭证和登记帐簿，核算成本、编制会计报表、进行预算和决策管理，完成对会计信息的分类、处理和应用过程，经外部审计后最终形成向外界输出的反映单位各经济业务和经营成果的有用财务报告。

从会计信息系统过程我们可以看出，会计信息失真，可能发生在系统的每一个阶段、每一个环节。在会计信息输入阶段，可能发生原始凭证数据虚列、多计、少计或不计的情况。其原因既与客观环境有关，如：物价指数变动、币值变动、经营风险的影响；也与单位内部的主观因素有关，如：会计人员舞弊或过失，编制错误的原始凭证，或伪造、变造原始凭证，甚至是单位负责人为了操纵利润，粉饰会计报表，指使或胁迫会计人员伪造、变造原始凭证。这些歪曲了的会计信息必然得出不正确的结果。在会计信息处理阶段，可能因手工操作或计算机系统故障，扭曲了会计信息；内部审计人员或外部注册会计师因过失或舞弊也可能导致失真的会计信息生成。在会计信息输出阶段，除了前两个阶段的影响，管理当局还可能指使强迫会计人员或注册会计师隐瞒重要的或有事项、关连方及关连方交易、或有损失等，使财务报告失去其完整和公允性。

由此可见，会计信息失真既受客观环境、计量技术的影响，又受单位内部主观因素的制约，还与外部注册会计师的工作有关；既涉及到单位负责人、会计人员、内部监督机构，又涉及到外部审计单位。忽略任何一方，都会导致对会计信息失真现象的控制失败。

对会计信息失真应承担责任的，包括单位负责人，会计人员和内部审计人员，为什么修订后的《会计法》在总则中惟独只强调“单位负责人”的责任呢？

第一，现实情况看，虚假会计信息来源于单位负责人的意志。“数字出官，官出数字”的现象，反映了一些单位负责人为追逐政治或经济私利，指使或强迫会计人员弄虚作假；一些政府官员为完成经济指标，强令下面虚报瞒报，导致诸如“琼民源”、“红光实业”等造假事件。第二，单位设置会计机构、配备会计人员、建立相关的会计控制制度，这些机构、制度的运行，与单位负责人的领导方式和方法密不可分，单位负责人不能推脱此项会计责任。第三，由单位负责人对单位会计信息负责，改变了过去企业负责人、会计机构负责人、会计人员都对会计工作负责，实际上谁都负不了责的局面。目前有相当一部分单位负责人“不懂业务”“不懂会计”，但这不能成为推脱会计责任的借口。相反，加强其会计责任，可以促使他们学习财会知识，增强法制观念，提高管理水平，否则会计工作只会陷入一个恶性循环。

修订后的《会计法》加强了单位负责人的会计责任，并未减轻会计人员的责任，相反，“法律责任”一章更加科学地规范了违反《会计法》应承担的法律后果。第四十二条：“……对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员……”和“……会计人员有第一款所列行为之一，情节严重的……”；第四十三、四十四条对“伪造、变造会计凭证、会计帐薄、编制虚假财务会计报告，构成犯罪的”和“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐薄、财务会计报告，构成犯罪的”，规定了若干处罚措施。另外，第四十七条还对“财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理”中的行为进行了规范并规定了对其违反《会计法》的处罚措施。

（作者单位：哈尔滨理工大学）