合并报表内部交易事项抵销研究

（安徽商贸职业技术学院 安徽芜湖241002）

一、内部债权、债务的抵销处理

企业集团内部由于商品购销交易产生的债权债务存在于个别公司报表中，但是从整个企业集团来看，该部分债权和债务属于集团内部，因此在编制集团合并报表时应将该部分内部债权债务予以抵销，同时如果个别报表中对该部分债权计提过坏账准备，该部分减值金额被反映在个别公司报表之中，在编制合并报表中也应将该部分坏账准备一并予以抵销。由于合并报表的编制基础为个别公司报表，涉及连续抵销期间的，应首先予以抵销内部交易产生的期初影响，再考虑本年度产生的内部交易抵销事项。具体有三种情况。

（一）期末内部应收账款=期初内部应收账款。抵销内部应收账款和应付账款时，借记“应付账款”科目（期末数）；贷记“应收账款”科目（期末数）。抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备时，借记“应收账款——坏账准备”科目（内部应收账款计提的坏账准备期初数）；贷记“未分配利润——年初”科目。

（二）期末内部应收账款>期初内部应收账款。抵销内部应收账款和应付账款时，借记“应付账款”科目（期末数）；贷记“应收账款”科目（期末数）。抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备时，借记“应收账款——坏账准备”科目（内部应收账款计提的坏账准备期初数）；贷记“未分配利润——年初”科目。抵销本期根据内部应收账款补提的坏账准备时，借记 “应收账款——坏账准备”科目（本期补提数）；贷记“资产减值损失”科目。

（三）期末内部应收账款<期初内部应收账款。抵销内部应收账款和应付账款时，借记“应付账款”科目（期末数）；贷记“应收账款”科目（期末数）。抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备时，借记“应收账款——坏账准备”科目（内部应收账款计提的坏账准备期初数）；贷记“未分配利润——年初”科目。抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备时，借记“资产减值损失”科目；贷记“应收账款——坏账准备”科目（本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备数）。

二、内部存货交易的抵销处理

企业集团内部发生的商品购销交易，从企业集团的角度看，该部分交易属于未实现内部销售，相当于集团的存货从一个地点移动到另一个地点，内部交易的损益未实现，在编制合并报表的过程中，应予以抵销。具体抵销内容为三项：第一，抵销销售当期内部交易未实现的销售收入和内部销售结转的销售成本；第二，抵销期末存货中包含的未实现销售毛利；第三，对存货的购入方就该内部交易的存货计提了存货跌价准备的，要站在企业集团的角度判断存货的减值金额，对于多计提的存货跌价准备金额，应予以抵销。由于合并报表的编制基础为个别报表，涉及连续编制期间的，应首先予以抵销相关项目的期初影响，再考虑抵销本期内部交易发生额。

（一）内部购销当期。抵销内部未实现的销售收入时，借记“营业收入”科目（集团内部销售价格）；贷记“营业成本”科目（内部购买成本，也等于内部销售成本）。抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益时，借记“营业成本”科目；贷记“存货”科目（期末内部购入存货成本×内部销售毛利率）。抵销个别公司报表中计提的存货跌价准备时，借记“存货——存货跌价准备”科目 （大于按照集团计算多计提的金额）；贷记“资产减值损失”科目。

（二）连续编制合并财务报表。抵销期初结存存货中包含的未实现内部销售损益时，借记“未分配利润——年初”科目；贷记“营业成本”科目（假设该部分存货在本期全部销售）。抵销本期发生的内部存货购销未实现的销售收入时，借记“营业收入”科目（本期内部销售未实现的收入）；贷记“营业成本”科目。抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益时，借记“营业成本”科目；贷记“存货”科目（期末内部购入存货成本×内部销售毛利率）。抵销内部购入存货计提的存货跌价准备，包括三种情况：抵销以前期间多计提的存货跌价准备，借记“存货——存货跌价准备”科目（以前期间多提数），贷记“未分配利润——年初”科目；抵销本期内部购入存货多计提的存货跌价准备，借记“存货——存货跌价准备”科目（当期多提数），贷记“资产减值损失”科目；抵销本期内部购入存货冲销的存货跌价准备多提数，借记“资产减值损失”科目（期末结存存货转回的存货跌价准备多提数）、“营业成本”科目（本期已销存货转销的存货跌价准备多提数），贷记“存货——存货跌价准备”科目（当期冲销的多提数）。

三、内部固定资产交易的抵销处理

同存货一样，内部交易形成的固定资产，也需要对未实现的内部交易损益进行抵销，按照交易的性质可分为两种情况，一是交易双方都作为固定资产，二是销售方作为存货，购买方作为固定资产管理。涉及的抵销项目有抵销包含在固定资产原价中的内部销售毛利或损失、当期多计提或少计提的折旧、当期计提固定资产减值准备的抵销三项内容。同时固定资产作为企业的一项非流动资产，会在未来较长时间内伴随着企业的生产经营活动，因此对内部交易形成的固定资产则需要在整个固定资产使用期内进行连续抵销，涉及连续编制合并报表的，应首先抵销固定资产交易期初的影响金额，再考虑本期交易抵销金额。对固定资产处置期抵销金额的调整，根据固定资产的使用情况，分为使用期满正常清理、超过使用期间清理以及未到使用期满、提前处置和清理三种情况，在编制抵销分录时，要注意考虑相关交易影响的报表项目，以个别报表项目为基础编制合并报表。

（一）销售方和购买方均作为固定资产。（1）交易发生当期的抵销处理包括：抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益，借记“营业外收入”科目（变价收入大于固定资产价值的金额），贷记“固定资产——原价”科目或“营业外支出”科目（变价收入小于固定资产价值的金额）；抵销交易当期多计提的折旧或少计提的折旧，借记“固定资产——累计折旧”科目（多计提的折旧），贷记“管理费用”等科目，或做相反分录。（2）连续编制时的抵销处理包括：抵销内部交易原价中包含的未实现内部销售利润或亏损，借记“未分配利润——年初”科目，贷记“固定资产——原价”科目（固定资产原价中包含的未实现内部销售损益），内部销售损失做相反分录；抵销内部交易固定资产以前期间多计提的折旧或少计提的折旧，借记 “固定资产——累计折旧”科目（以前各期累计多计提的折旧），贷记“未分配利润——年初”科目，少计提折旧做相反分录；抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧或少计提的折旧，借记“固定资产——累计折旧”科目（当期多计提的折旧），贷记“管理费用”等科目，少计提折旧做相反分录。

（二）出售方作为存货，购买方作为固定资产使用。（1）交易发生当期的抵销处理包括：抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益，借记“营业收入”科目（内部交易的售价），贷记“营业成本”科目（内部交易的成本）、“固定资产——原价”科目（内部销售固定资产原价中包含的未实现内部销售损益数额）；抵销交易当期多计提的折旧或少计提的折旧，借记“固定资产——累计折旧”科目（当期多计提的折旧），贷记“管理费用”等科目。（2）内部交易固定资产使用期间的抵销处理包括：抵销内部交易原价中包含的未实现内部销售利润或亏损，借记“未分配利润——年初”科目，贷记“固定资产——原价”科目（固定资产原价中包含的未实现内部销售损益）；抵销内部交易固定资产以前期间多计提的折旧，借记“固定资产——累计折旧”科目（以前各期累计多计提的折旧），贷记“未分配利润——年初”科目；抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧，借记“固定资产——累计折旧”科目（本期多计提的折旧），贷记“管理费用”等科目。（3）内部交易固定资产清理、出售期间的抵销处理包括：期满清理，借记“未分配利润——年初”科目（清理当期多计提的折旧），贷记“管理费用”等科目。超期清理，不做抵销分录。提前清理、出售，借记“未分配利润——年初”科目（原价中包含的毛利），贷记“营业外收入（或营业外支出）”科目；借记“营业外收入（或营业外支出）”科目（以前期间多计提的折旧），贷记“未分配利润——年初”科目；借记 “营业外收入 （或营业外支出）”科目（清理、出售当期多计提的折旧），贷记“管理费用”等科目。

（三）固定资产减值准备的抵销。借记“固定资产——固定资产减值准备”科目（以前期间多计提数），贷记“未分配利润——年初”科目；借记“固定资产——固定资产减值准备”科目（当期多计提数），贷记“资产减值损失”科目。

四、结束语

合并报表内部交易事项的抵销，是一个难点内容，将企业集团当成一个整体，对其内部交易等事项应予以抵销。另外还要注意抵销分录的编制，不同于企业正常的账务处理，这是对报表项目的调整，因此在抵销分录中使用的都是报表项目，而不是通常企业做账使用的会计科目，这些调整或抵销金额最终要过入合并工作底稿中，用于合并计算汇总金额，在涉及连续编制会计报表的，还要注意将以前期间的交易事项对期初金额的影响予以抵销。