上市公司固定资产减值对会计问题的影响研究

（中州大学管理学院 河南郑州450000）

在实现了新旧会计准则的平稳过渡两年后，在2008年证监会发布的上市公司年报中出现了大量的大额资产减值计提。这一现象发人深省。从客观角度而言，这种现象虽在相当大程度上受2008年金融危机的冲击，但大额资金减值计提从本质上还是反映出了上市企业在经营决策和管理方面的问题，特别是决策误判的成因值得我们探讨和分析。

一、从新旧准则过渡时期上市公司资产减值处理的一些现象分析

在旧的会计体制和制度因素下，上市公司对资产的处理成为企业操纵资产利润的重要手段之一，如上市公司已经发生的坏账损失由于需由财政部门批准才能得以核销，造成企业大量的呆、坏账长期存在，妨碍了上市公司正常的资金流转；再如上市公司固定资产已经发生减值，但在资产负债表中仍以历史成本反映；随着科技和企业自身的不断发展和进步，一些企业对已被淘汰或弃用的设备仍计提折旧等，从而造成了上市公司资产不实和利润虚增等。

然而，新会计准则实施后，是否就可以消除利润操纵和利润粉饰的现象呢？根据2008年底证监会发布的财务报告分析，这不过是一个美好的愿望而已！其实，就在新旧会计准则交接过渡期间，利润操纵和利润粉饰就曾有过一番被称之为“赶集行动”的异常表演。根据证券行业统计分析显示，在试行新会计准则前后，出现了大量上市公司计提资产减值准备和集中转回的行为，也由此导致了2007年计提的减值准备和转回几乎比上一年大幅减少的现象。财政部会计司在关于我国上市公司执行新会计准则情况的分析报告中也指出：极少公司依然存在利润操纵的迹象，很多会计处理的结果并没有反映企业交易或事项的经济实质。应该肯定的是，新会计准则对已确认的减值准备不允许转回的硬性规定，在一定程度上遏制了上市公司利用减值准备调节利润的行为，这对上市公司经营业绩的“纯洁化”具有一定的现实意义。

部分业界人士分析：在原来导致资产发生减值的因素在当期发生重大变化使得可回收金额超过账面价值时，不允许转回以前已确认的资产减值损失，难免有些不近情理之处；加之坏账准备、存货跌价准备等四项的计提转回，在新旧准则中并无十分明显的不同。因此，在资产减值准则的实施不能完全改变上市公司利用减值准备调节企业利润的情况下，上市公司不可避免地会产生利用其进行盈余管理的冲动。

二、资产减值会计的相关理论分析

（一）决策有用观下的资产减值

从资产这一会计要素的定义来看，国际上普遍赞成将资产定义为预期的经济利益。这个定义与一个持续经营的企业持有资产的目的是吻合的。既然资产代表着预期的经济利益，那么当资产的账面价值低于该资产所带来的预期经济利益时，则认为该资产已经发生减值并应记录相应的减值损失，这是与资产的定义相一致的。

（二）资产减值是会计目标的体现

从会计理论研究的起点来看，会计界普遍赞同目标起点论。研究资产减值的理论问题也可以从会计目标着眼。在实务中，会计的目标职能主要是为上市公司决策者或者上市企业高管提供有用的财务信息；如果上市公司资产的持续获利能力有所下降或者因为企业市场化重大决策受到影响而没有对财务信息进行及时更新，就很难或者很准确地体现出上市企业的真实情况，也会对上市公司造成决策误判或者带来企业管理层面更深层次的问题。因此，资产减值准备是会计目标的最具体的职能体现之一。

三、资产减值会计的依据原则和确认标准

有效决策依据与上市公司财务真实的信息提供有着不可分割的重要作用。因此，上市公司应大力培养具有较高专业理论水平和熟练操作技能的复合型财务人才，这将在实务中有利于对资产减值的判断和计量。上市公司会计师在资产负债表日对资产进行判断是其工作职能的基本体现，如何判断资产发生减值或者是否有发生减值的迹象，对会计师的综合能力提出一定的要求。其依据有：第一，企业资产当期的市值大幅下跌、跌幅明显高于正常预期；第二，上市企业经营所处的经济、技术或者法律等外部环境在当期和近期发生了重要的变化，并且会对上市企业产生非常不利的影响；第三，市场利率或者企业的海外市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响了上市企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，由此导致的资产可收回金额大幅度降低；第四，有迹象和依据表明企业的资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。按照上述一些现象可对资产判断，是否已经发生减值或者存在减值迹象，并且随即对资产减值进行处理，估计其可收回金额。

（一）资产减值会计的依据

在上市企业中，会计职能一直处于“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环境中，长期在这样的环境中，企业的会计人员形成了强烈的“灾难意识”。因此，在处理资产减值时，资产减值会计都会遵循谨慎性和相关性的两个原则。谨慎性原则实质上是指在上市企业资产不确定条件下选择最不可能高估资产和收益的方法，从历史的角度看，资产减值会计的实务操作层面都源于稳健主义的应用。相关性原则是确认资产减值的另一个重要的原因，所谓相关性原则就是指会计所提供和计量资产的相关信息能够帮助投资者和上市企业高层去预测企业现在事项的结局、去证实和纠正以前预估的情况，从而为企业管理层或投资者决策信息提供支撑。而会计信息要具有相关性，首先会计人员必须具有预测价值的判断能力、全面的会计计量和审计能力、综合能力，并能及时地反馈给决策者，因为企业资产未来产生经济利益的能力如何？是否减值？对上市企业和投资者来说，这是很重要的信息，甚至要影响到投资者的信心。因而，确认资产的减值，是会计信息提供决策的相关性的内在要求。

（二）资产减值确认标准

以决策有用观为基本逻辑观念的资产减值会计理论，其确认的主要依据是现在和未来上市企业资产的价值，在上市企业运营中，企业的每一个项目或导致其资产价值有所变动，能够予以依据并进行计量，且对决策具有相关性，就应当实时确认有关资产价值的变化。一般这个确认过程有三个标准：一是永久性标准。是指在可预计当期和未来期内对永远不可能恢复的资产减值损失予以确认。二是可能性标准。即对可能的资产减值损失予以确认。美国等国家在使用可能性标准时，确认和计量的基础是有所差异的，比如确认时，使用未来现金流量的不贴现值，而计量时使用公允价值。三是经济性标准。但凡企业资产或项目发生变化 （无论变化和环境差异大小），只要发生减值就予以确认，确认和计量采用相同的基础。在我国新会计准则中，虽然没有明确规定应采用哪种标准，但是从相关准则条文的规定不难看出，三种标准是兼而有之，只是不同类型的资产在进行资产减值确认时侧重不同。

（三）资产减值会计测试的实务问题

固定资产可以历史成本或重置价值计量。在美国上市的国内企业，因IPO前进行出资资本核定需要，以非历史成本（即重置成本）对固定资产重新进行了计量。土地和建筑的公允价值通常由专业资格的评估师根据以市场为基础的证据进行评估来确定；设备的公允价值通常通过评估来确定其市场价值。国际会计准则的资产减值准则（IAS36）中指出：土地和建筑物公允价值通常根据市场基础数据评估确定，这种评估由具有专业资格的评估师进行。目前，国际会计师在计量审核方面已很明确地更多认可专业以及权威评估。如：普华永道发布的国际财务报告准则应用手册中就明确指出，在国际财务报告准则认可的评估方法方面，国际评估准则委员会是最权威的国际组织。

作为“非货币出资”的这种情形，实际上在我国部分法定评估业务中，也可以理解为公允价值计量评估方式。比如《公司法》规定，在公司设立时，如果以实物出资，则须由专业评估师对其进行评估，以评估值作为出资额。并且在企业联合、兼并、重组等产权变动中，资产评估结果作为会计重新建账、调账的依据，表面上是会计计价利用了评估结论，实际上就是评估计价的具体运用。再如，国内IPO的减值计提：国内企业IPO时，根据企业会计制度，对固定资产计提减值准备，会计师简单以本为核定出资资本为目的的评估报表作为依据进行减值准备的计量。这不是以财务报告为目的的评估，但客观上成为了财务报告目的的成果。

四、从会计学概念分析资产减值会计的实质

传统会计理论下进行资产计价的目的反映资产价值和体现会计主体作用，过程大致是：资产价值反映—>展示会计主体 （经济实力）—>资产购置成本支出—>费用分配—>损益计算。这是典型的以成本为中心的资产计价观。这种把损益表作为重心，而将资产负债表置于次要地位的传统观点，强调会计本质上不止是一个计价的过程，还是上市企业运营收入和成本费用的配比过程，资产减值会计在这种观点下，一些公司恶意操纵资产负债表并授意会计师把很多不实、不纯的项目挤进了成本摊销余额表，造成不能真正翔实地反映上市企业资产的真实价值，不能真实客观地反映上市企业的财务状况，会计信息相关性在决策观层面被降低，导致了公司财务的账面价值与市值存在较大差异。

而现代会计理论强调资产是预期的经济利益。这一定义把资产的本质从会计学向经济学的概念转移，在处理资产减值时财务会计职能的重心也由损益表逐渐转向了资产负债表；从一家持续经营的上市企业来说，它持有资产的根本目的还是为了获得未来的经济利益。综上，从理论角度而言，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当上市企业成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失就是符合逻辑的——这也就是资产减值会计的实质。

五、总结

固定资产减值对会计问题的影响是多方面、多方位的，资产减值的计量和评估中：会计一贯强调“客观和真实的数据”，其结果也应是历史的、真实的会计数据；随着国际会计准则以及会计计量理论和标准的变革、我国会计准则与国际准则的趋同化，将引领会计师们更加注重专业的判断 （即客观的主观化），评估逐步强调依据历史（主观的客观化）。