我国反避税立法最新进展及“十二五”时期展望

黄爱玲 杜 爽

（吉林工商学院，长春 吉林 130062）

随着我国市场经济向纵深领域发展，世界经济一体化趋势不断加深以及金融危机、欧债危机对各经济体不良影响的延续，避税成为了各国企业关注的重点内容，反避税工作自然成了各国税务当局的重要任务。《“十二五”时期税收发展规划纲要》也明确指出，“十二五”时期要加强国际税收管理和反避税工作，维护国家税收权益。加强反避税立法，完善反避税工作机制。

一、新时期我国企业避税特点分析

（一）外资企业避税问题突出

随着我国改革开放步伐的加快，外商直接投资情况节节攀高。仅2011年，全国新批设立的外商投资企业就达27712家，实际使用外资金额1160.11亿美元，同比增长9.72%，与2005年实际使用外资金额638.05亿美元相比，我国实际使用外资金额数量上升了81.8%，然而外资企业税收贡献率却与此不成比例。外企企业一直存在着“长期亏损”的现象，2005年，国内外资企业纳税比重为20.71%，2010年为21.18%，并无明显变化。这一不协调的现象已经引起了社会各界的高度重视，中央财经大学财政与公共管理学院副院长杨志清更是直言，“事实上，外资企业避税问题已经是一个公开的秘密。避税对外资企业来说是再正常不过的事情，有2/3以上的外资企业在避税。”①

表1 2005-2010年涉外税收统计（不包括关税和土地费）情况表单位：亿元人民币

（二）企业“走出去”避税可能性加大

在经济全球化的大背景下，我国的经济与世界经济正处在快速融合的阶段。为了进一步加快迈向国际的步伐，我国正在积极实施“走出去”战略，开始全球产业布局。据商务部统计，2010年底，我国的16000多家对外直接投资企业共分布在全球178个国家和地区，投资覆盖率为72.7%。②随着跨国企业的增多，企业避税问题也越发严重。跨国企业的组织架构、法律、财务安排比较复杂，中间控股公司、研发中心、地区总部等机构的设置引发了更多的避税活动。比如，关联企业之间使用“高买低卖”的转让定价方法，降低了关联企业在整体上的税收负担。

图1 1991-2010年我国对外直接投资流量情况单位：亿美元

（三）企业避税手段日趋隐蔽

企业经营的目标是获得利润最大化，从而，企业纳税人可能会利用各种各样的手段进行逃税，不仅避税手段日趋多样化，且形式亦日趋隐蔽。比如，一些企业为了避免分红所带来的高税负，将一部分分红转化为年终奖金，通过“分红额”的税前扣除，降低所得税负。再如，一些企业会通过转换费用名目，将业务招待费、广告费等有扣除限额的费用转化为会议费、差旅费等没有限额的项目，以此增大税前扣除数额，降低税负。

二、我国“反避税”立法情况最新进展

为应对在日益复杂的经济形式下企业不断多样化的避税手段，我国政府也在不断完善相关法律法规，为我国进一步强化税收管理、依法治税、和谐征税，促进税制公平和社会和谐进步提供了保障。

主要方面如下：

（一）针对关联交易的反避税立法

我国2008年1月1日起开始实施的新《企业所得税法》增加了一章“特别纳税调整”，规定了税务机关对各种因避税而进行的特定纳税事情所做的调整，这是针对关联交易的反避税性政策规定，将反避税纳入了法制的轨道。关联方交易纳税调整方法主要遵循的原则为：

1.独立交易原则

新《企业所得税法》第41条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

对于企业与其关联方之间的业务往来，如果不符合独立交易原则而减少了企业或其关联方的应纳税收入或所得额的，税务机关可以按照合理方法进行调整，具体方法包括：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等。

2.预约定价原则

新《企业所得税法》第42条规定：企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

企业可以就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，如转让定价方法、可比因素和合适调整、对未来事件的关键性假设等，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成协议，作为课税的依据。这样做主要是为了免除税务机关事后对转让定价进行调整。

3.反资本弱化原则

企业特别是跨国企业通过减少股份资本、扩大贷款规模方式，来增加利息支出从而转移应税所得，实现税收负担最小化，对受资国家的税收权益将产生不可低估的负面影响。为此，《企业所得税法》规定了反资本弱化规则。

新《企业所得税法》第46条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。此外，《企业所得税法》第43条特别要求“企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。”第44条规定“企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。”

第45条规定“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”

（二）针对流转税税基的反避税立法

通过价外费用进行税收管理，是政府反避税的重要策略之一。税法规定的各种性质的价外费用都要并入销售额计算征税，目的是防止企业以各种名目的收费减少销售额逃避税收。

2009年1月1日起正式施行的修订后的 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》对价外费用也进行了修订。实施细则第12条规定：价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

修改后的实施细则将滞纳金和赔偿金也列入价外费用，此外，还完善补充了不应列入价外费用的项目规定。根据新的经济形势，对于价外费用的进一步明确，有助于税务当局确定流转税税基，保障流转税收入。

（三）针对商业交易活动应遵循的税务规则的反避税立法

在国际领域，“商业目的原则”被广泛应用在政府反避税活动中，以限制纳税人的行为。合理商业目的将成为未来企业经济决策的首要考虑内容，每个追求利润最大化的企业都会尽量减少税收成本，但区分是否避税的分寸就在于是否有合理的商业目的。

鉴于企业避税手段越来越隐蔽，新 《企业所得税法》第47条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。上述所说的“不具有合理商业目的的安排”是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或一系列行动或交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或保证等以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。

这一条款给予了税务机关执行税收管理的必要法律依据，只要企业在运作上不具有合理商业目的，税务机关就有权发起反避税调查。此外，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）还规定：有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

（四）政府反避税的调整及处罚规定

对于企业的避税行为，政府在反避税活动中可以对其进行纳税调整。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第123条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

第121条规定：税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。

前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

第122条规定：企业所得税法第48条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

新《企业所得税法》的出台和实施是我国反避税法律工作不断进步和完善的标志。不仅拓宽了反避税的范围，明确了预约定价制度，且明确了企业的举证责任。虽然仍然存在着许多不足之处，但和之前我国对于反避税工作多数采取行政干预的方式相比，当前我国已经开始重视不断完善法律法规，塑造公平、健康的法制环境，不断缩小和发达国家之间的差距。

三、“十二五”时期我国反避税工作展望

国内避税不仅会造成国家竞争条件的扭曲，资本的非正常流动，还会减少国家的财政收入；国际避税则直接侵犯了税收主权利益。因此，各国都非常重视反避税的研究，特别是国际反避税的研究。以法律的形式规范避税行为是现代社会文明的表现和法治社会发展的必然结果。《“十二五”时期税收发展规划纲要》（国税发[2011]56号）也明确指出，“十二五”时期要按照统筹国内国际两个大局的要求，在加强国内税收管理的同时，加强国际税收管理和反避税工作，维护国家税收权益。加强反避税立法，拓展反避税领域，加大反避税调查调整力度，完善反避税工作机制。新时期的反避税工作是要在保证国内税源的良好征管的基础上不断加强国际间的税收合作。

（一）继续完善反避税立法，营造公平法制环境

2011年作为“十二五”的开局之年，全年通过反避税手段增加税收贡献239亿元③，可谓成效显著，但是我国反避税立法方面仍然存在着一些问题，需要不断完善。

1.加强专门反避税立法

面对企业日新月异、层出不穷的避税手段和避税活动，单纯靠修改和完善我国现行税法不能达到有效规制企业避税的目的。我们必须在现行税法得以完善健全的基础上，立足本国国情，以规制避税的法律原则为指导，大力加强专门的反避税立法。针对企业通过转让定价、避税地避税、资本弱化等避税手段制定单独、详细的执行规章，形成系统的国家反避税法律体系。

2.完善税收征管体系

税收征管工作效率高低与反避税工作成效显著相关，基于国际、国内经济形势和国际税收管理的需要。随着经济全球化趋势不断深入发展，各国围绕税源国际化、维护国家税收权益的竞争日趋激烈。国家税务总局发布了 《加强国际税收管理体系建设的意见》（国税发[2012]41号），强调在反避税领域，要将管理、服务、调查并重，创建反避税防控体系，促进反避税工作向纵深发展。建立健全的税收管理体系，是我国税源管理的保证，也是我国顺利深入开展反避税工作的保证。

（二）切实加强国协调合作，与国际反避税立法接轨

国际税收协作是我国反避税工作的有力武器。据悉，自2009年9月以来，我国与巴哈马、百慕大、开曼和阿根廷等8国家（地区）正式签署了税收情报交换协定。由于强化税收管理国际协作加强等因素，非居民企业所得税近年来一直保持较高增长幅度，2011年全国共组织非居民企业税收1025.89亿元，首次突破1000亿元大关。④新时期，继续加强国家协调合作，也是我国反避税工作的重点内容。

1.完善税收协定条款内容

现实中，由于各国税收政策差异，跨国纳税人在收入来源国会遇到各式各样的税收纠纷，如双重征税、税收歧视等问题。签订反避税的国际税收协定或公约是解决这一问题的有效方法。截止到2011年5月，我国已对外正式签署96个避免双重征税协定，协定中规定的避免双重征税的方法、税收情报交换以及协商程序等内容都有助于解决跨国纳税人的税收争端，但由于一些协定签订时间较早，协定内容已经与我国当前“走出去”经济战略相违背，“十二五”时期，不仅要继续对早期谈签的税收协定的条款进行调整，以适应新的经济形势，对于新签订的税收协定也要未雨绸缪，尽可能考虑到我国“走出去”企业，可能会遇到的问题，防范于未然。

2.签署税收征管互助协议

经济全球化的深入发展带来劳动力、资本、技术等生产要素日益频繁的国际流动，国家税基出现国际化趋势，经济活动及涉税信息、征管问题的国际化与税收管辖权的局限性之间的矛盾不断加剧，一个税收管辖权区域内的税收主张需要在另一个管辖权当局的协助下才能得以实现。因此，在经济全球化的大背景下，不断通过税收协定加强国际税收协作成为必然。签署税收征管互助协议，或者在税收协定中增加征管互助条款，规定缔约双方在税款的追缴方面互相提供协助的义务；完善情报交换，使我国与相关税收协定缔约国家的主管当局相互交换所需信息，这样不仅能够使我国税务机关充分了解“走出去”企业在缔约国经营状况，保证税源，有效的防范跨国企业避税，保证在经济全球化背景下我国经济能平稳、健康地发展。

3.积极参与国际交流与合作

在“十二五”时期，为了更好地完成反避税工作，与国际反避税立法接轨，我国需要继续积极参加OECD（经济合作与发展组织）、UN(联合国)、IFA（际财政协会）和SGATAR（亚洲税收管理与研究组织）等国际会议，参与到规则制定工作中。利用JITSIC（国际反避税信息中心）渠道获取反避税相关信息提高调查案件的质量和进度。

注：

①内资企业效仿外企避税国家打击避税力度加大http://finance.sina.com.cn/g/20050916/02001972309.shtml

②《2010年度中国对外直接统计公报》

③总局发布关于加强国际税收管理体系建设的意见http://xieweichao8899.blog.163.com/blog/static/6616117320122289195698/

④税务总局发布国际税收管理体系建设意见http://finance.stockstar.com/JC2012052300003536.shtml