从簿记到审计 现代会计职业的成型

| 文·仲继银

记帐也许与人类的经济交易活动一样古老，作为一种高级形式记帐活动的会计——复式簿记，可以追溯到十五世纪时期的意大利。从作为记帐人的会计——帐房先生发展到现代会计职业——注册会计师和独立审计人，则是十九世纪中后期随着现代公司成型、作为一种公司治理的看门人机制而出现的

在漫长的商业发展史上，人们主要利用会计作为一种内部管理工具。今天会计报表普遍传播，成为人们了解公司和各种法人组织状态的一种工具。

桑巴特（Werner Sombart）在其1924年出版的伟大著作《现代资本主义》一书中说，会计推动了资本主义的兴起，复式簿记使企业与其所有者相分离成为可能。这一断言也许有些夸大了会计的作用，但却也道出了现代会计职业——审计师的形成与现代公司兴起和公司治理体系发展之间的内在逻辑和历史联系。

审计人、法定审计和注册会计师

仲继银，中国社会科学院经济研究所研究员、公司治理研究专家

审计人的概念起源于十三世纪的英国。当时英国一些自治性的社区每年要选举出几位品行端庄者作为审计人，检查公共资金的使用情况。任何被发现有挪用公共款项的人员，都可能因为审计人的证词而被判入狱（科菲著《看门人机制》第125页）。这项最初在公共部门中为防止腐败而通过审计人对官员问责的方法，在当时的“企业界”——英格兰的大庄园中被广泛仿效。

英国这种古老的审计人不是记帐人，而是检查人，是为委托人（庄园主、行会或公共机构）的利益而检查代理人财务记录的。到1840年代英国引入现代公司制度的时候，这种审计人的概念被自然加进来了：私人设立公司的一个条件是必须进行年度强制审计，并且审计人必须是股东每年选出来的独立审计人。

英国会在推动现代公司（自由注册而非特许）发展之始就设定了法定年度审计制度，作为对公司的一种重要治理机制，是吸收其之前一百多年中公司投机和股票泡沫教训的结果。1825年英国最终废止了1720年颁布的将孩子和洗澡水一起倒掉的《泡沫法案》（非经皇家或议会批准不得成立公司或以公司实体的方式行事），开启了给予公司自由、将组建公司从特权变为权利的进程。

适用于私人部门（无须特许而新成立的公司）的1844年英国《合股公司法》和适用于法定公司（即已经特许而成立的公司）的1855年《公司条款统一法》，都要求公司必须由股东选举出来的审计人进行年度法定审计。法律并没有明确要求该审计人是专业的会计师（当时会计师还很少），但赋予股东选举出来的审计人以公司付费聘请专业会计师协助他的权利。如果审计人没有利用这一权利雇佣专业会计师，又没能发现公司帐目中存在的欺诈或夸大现象，则自己将面临着很大的法律责任风险。在此背景下，一批专业的会计师事务所应运而生，公司股东也很快开始选择会计师事务所作为公司的法定审计人了。

如同董事一样，审计人也是英国公司法在现代公司制度创设之时就同时决定了其法定性质的存在。股东出资并只承担有限责任来组建公司，公司则要由股东选举产生的董事来管理，并要由股东选举出来的审计人负责监查和审计公司的年度财务报告。

1799年时，伦敦只有11名执业会计师，1850年则发展到了210人。此后，随着美国公司制度的发展和英国人的大举投资美国，英国的职业会计师也进入了美国，并在美国注册会计师制度的发展中发挥了一定的作用。在会计知识和专业上，美国承接了英国的成果，但是在会计职业体制的发展上，美国有着自身的、不同于英国的逻辑。

英国有国家层面的统一的公司法来创设和管制公司，美国则是一直都没有形成一部统一的联邦公司法。从严格的法律意义上说，没有“美国公司”，只有美国各个州的公司。在1930年代通过联邦证券法实行了类似英国这样的强制性公司财务报告审计制度之前，美国通过市场机制和私人部门的自治、殊途同归地发展出了一套公司财务报告的审计体系和独立会计师职业制度。

美国的公司之路

法国在推进有限责任上领先，英国在现代公司法成型和创设现代公司外部审计制度上领先，但是发展公司制企业的步伐上，却是美国领先而英法落后了。

美国相对英法是个机遇和风险都更大，同时又缺乏高度集中的财富和资本来源的新型国家，公司这种组织正好提供了将分散的财富和资本聚集起来、适应更大市场需要的方式。起步时期的美国，没有富人阶层，没有强大政府，没有集中性的财富，需要公司制这种组织形式去汇集众人之力。试想，今日中国，如果没有一个如此高度集资金和资源于一手的政府体系，这个庞大国家所必然需要的那些庞大项目该如何兴办？必然需要更为充分地利用公司这种企业组织形式。

与欧洲那些发达但是古老的国家相比，美国最大的特点是土地充足但劳动力短缺。这在法律体系上都有影响，如英国有关土地的财产法律非常发达，而美国则不然。广阔的土地和稀缺的劳动力，促使美国人发明、改进和使用机器设备的愿望非常强烈，与此同时，技术工人和熟练劳动力的缺乏，也促使美国人着力发展标准化的流水线作业，进而使美国率先诞生了大量现代大型公司。

作为一个年轻和崭新的国家，美国没有经历过像英国南海泡沫和法国密西西比泡沫那样严重的公司投机和股票泡沫，这使美国在现代公司制度创生之后，以最开放和最少怀疑与担忧的心态接纳了这种制度。美国人对公司制度的批评和公司制度被滥用的担忧是在公司发展壮大、甚至进入所谓“垄断”阶段之后才产生的。美国直到1896年纽约州颁布了注册会计师法，公共会计职业才第一次在法律上得到承认。

1819年最高法院大法官马歇尔对达特茅斯学院的观点确认了公司法人的契约性质，为现代公司资本主义奠定了法律基础，宣告美国企业公司制时代的到来。在这一判决中，马歇尔说到，“这是一个关于财产安全与转让的合同，这是一个出于对合同的信任，将真实的个人财产转移给公司的合同”。与市镇等公共公司不同，私人公司的营业执照是合同，受宪法中合同条款的保护。这个判决提高了私人公司营业执照的吸引力，使其成为汇聚投资资源并从事经营的实体。

华尔街能够成为金融中心，与纽约州在发展现代公司制度和现代会计职业制度等方面的领先是分不开的。毛皮商人阿斯托（John Jacob Astor）在1808年以100万美元在纽约州注册成立了美国毛皮公司，他在执照申请书中写到：“这样规模的事业需要更多的资本，这是个人或者非公司制的企业所无法提供的。”1811年，纽约州颁布了一项规范制造业的公司法，1825年又通过了第一部普遍适用的公司法，确立所有企业均可采用公司形式。随后，美国开始了传统家族企业向公司制企业转变的历程。

1868年，本意是为南北战争后刚获自由的奴隶确定民事权利的美国宪法第十四修正案，也为联邦政府扩大了其参与公司管制的权力空间。公司是法律上的人，第十四修正案限制各州对这样的公司法人采取歧视性的管制。这就使本来完全是各州公司法产物、受各州管制的公司，成为了联邦政府也有管制权力的对象。1888年最高法院批准了宪法中的充分程序条款，像特权条款和豁免条款一样，不仅限于保护美国公民，而是扩展到保护所有的人，包括公司（美国会计史第114页）。这使公司真正享有了民事权利的益处。从此开始，一些小规模的企业，也开始采取公司形式。在此之前，公司这种组织形式只是对银行、保险公司、铁路公司及一些大型工业企业有利，大部分美国企业依旧采取合伙或者独资企业的形式。

随着公司制企业的发展，企业主的管理职能很快被解除，有产的、作为所有者-管理者进行经营的商人阶层，逐渐演化为相互分离的管理者阶层和投资者阶层。当一群人把钱交给一小部分人代为打理时，前者自然会要求后者提供尽可能详细的帐目，用以了解钱是如何花掉的。所有者雇佣经理人管理企业的公司资本主义机制开始催生对专业性财务会计建议的需求。

资本市场对会计师的需求

美国会计职业形成的时期可以追溯到美国全国资本市场形成的时期。十九世纪的最后25年，美国经济开始发生重大变化，经济环境的变化诱导了公共会计师这一新职业的建立。

早期美国企业的发展主要依靠区域性资本市场，因为区域性资本市场不仅方便投资者交易，也有利于投资者获取信息资源。十九世纪美国经济开始缓慢地跨越区域限制，为遥远地域、无血缘关系的企业提供资本。在向全国性资本市场转型过程中，人们越来越需要使用可靠的财务信息来评价地理位置遥远的目标公司的发展前景。

纺织资本主义是区域性的，铁路资本主义是全国性的。在铁路公司兴起以前，美国首批真正大型的企业，几乎都由所有者经营的。1850年，少数铁路公司的证券开始在纽约证券交易所上市。1869年，美国已经有38家铁路公司在纽约股票交易所上市，他们共有资本3.5亿美元。公司制企业发展，从铁路开始，衍生出其支持产业，如煤炭、钢铁、土木工程等，导致工业证券市场的兴起，改变了资本市场的地位，并促成了对职业会计人员的需求，以满足管理者、所有者、投资者、政府和社会对企业信息的需求。

这种由市场需求所诱导出的会计师职业发展，要缓慢和落后于英国那种从公司制企业发展之初就强制产生的会计师职业发展状态。英国公司的财务报表，特别是资产负债表，很早就发展成为了一种向股东报告管理层对其投入资金的受托责任履行情况的报告。英国东印度公司最早在1756年编制了一种资产负债表及其补充信息，以供投资者进行投资决策参考。美国公司没有经历过股票投机的巨额损失以及政府严格管制等类似的经历，股份公司也不是一种特权，因此不会产生相应的披露义务。从1897年到1905年，西屋电气公司没有向股东公布过任何一份年度财务报告，也不公布任何报告，甚至也没有举行过任何一次年度股东会议。1900年的一份美国政府报告还指出，“大公司的主要弊端在于他的董事会缺乏对股东的责任，董事会，实际上多年来也没有向股东个人提交任何报告。”

1890年代是美国历史的一个分水岭。这十年中，美国由农业社会转变为工业社会，公司制企业开始在美国经济中居于首要地位。公司所雇佣人员占制造业从业人员的70%，公司产出占制造业总产出的74%。美国的公司治理体系也从实业大亨控制阶段发展到了金融大亨控制阶段。

金融资本主义的崛起给美国公共会计师职业的发展带来了极为深刻的影响。1893年恐慌为投资银行家和其他外部发起人提供了积极参与公司合并和组建托拉斯的机会。在恐慌之前，大多数合并都是在实业大亨控制之下通过纵向一体化完成的，并由公司内部提供资金。1893年以前，投资银行家很少成为公司董事会成员；而在其后的十年，金融资本家不但占据董事长宝座，而且实际控制托拉斯。金融资本家替代实业资本家之后，不仅仅是比实业资本家更放手任用职业经理人员，而且也更倚重于职业法律和职业会计人员，以降低风险并实现他们作为投资者和投资者代表（证券市场）对公司的有效控制。

直到19世纪70年代，由股东组成的小组定期到公司办公室拜访以试图验证报告信息的做法还相当普遍。由于公司的规模有限，和公司地域的便利性，股东的这种验证活动可能是切实可行的。但是到十九世纪末，随着一系列公司合并和股权的分散，以及业务的多部门化发展，公司开始聘用专业审计人员，以取代股东现场调查式的年度审查，会计服务的范围也不再仅仅是审查记录准确性或者侦查舞弊了，已经从价值测试、财务咨询以及各种审计服务，扩展到报告编制了。

1850年，纽约、芝加哥以及费城的城市通讯录上列有19个会计师的名字（还都是英国来的特许会计师），1884年有81人，1889年达到322人。成立于1882年4月的纽约会计协会是最早的美国职业会计组织，该组织成立的第一个十年里，致力于会计教育和提供会计文献。1887年9月20日，美国公共会计师协会注册成立，第一任主席耶登是英国人，会员也大部分是出生在英国而在纽约定居的人。

1896年4月17日，纽约州颁布了注册会计师法，成为第一个承认并确立注册会计师称号的州。其他几个州迅速跟进，通过了类似的法律。宾西法尼亚1899年，马里兰州1900年，加里福尼亚州1901年，华盛顿州和伊利诺伊州为1903年，新泽西州1904年，各自颁布了注册会计师法。到20世纪20年代中期，所有州都通过了注册会计师法。

进步主义、信息披露和公共会计师的兴起

1868年的美国宪法第十四修正案和1888年的充分程序条款，禁止州法对公司法人的歧视，赋予公司法人以人的民事权利，再加上1887年颁布的州际商业法和1890年通过的谢尔曼反垄断法，使联邦政府管制州际公司的行动得以实行。但是联邦政府真正采取行动，还要到公司垄断和金融资本主义达到顶点、引起民众高度不满，美国政治进程进入到进步主义时代。进步主义时代的人们认为，公司是国家创造出来的人为实体，应该受到国家的管制。“以公司形式成立的企业并不是私人企业，公司的权利并不是天赋的权利，授予公司这些权利的唯一理由是公众福利。公众的监督权内含于此中。”

为了调查托拉斯组建过程中公司通过诸如股票掺水和过度资本化等手段欺诈投资者的情况，1898年6月19日美国国会成立了工业委员会。在1900年发布的初步报告中，工业委员会提出要“防止公司或行业合并的组织者通过隐瞒重要的事实或公布带有误导性的报表来欺骗投资者和公众。”1992年该委员会发布的最终报告明确“要求大型公司，即所谓的托拉斯，每年提供一份经过适当审计的报告，其中应展示有关其资产和负债、利润和损失的合理的细节内容；这样的报告以及进行了宣誓的审计都是政府监管的目标”（U.S.Congress, 1902: 650.）。

最著名的反对公开财务报告的代表人物美国制糖公司董事会主席哈夫迈耶，在国会工业委员会作证时，和委员会律师诺思之间的一段对话，使人们更坚信了公开财务报告的必要。诺思问道：你如何继续经营一家亏损的企业并仍然宣布发放股利？哈夫迈耶回答：你可以继续经营并损失一些钱，你可以满足股东的要求并宣布股利。一个是管理决定，而另一个是生意。诺思有些迷惑，问道：你从哪里得到这笔钱呢？哈夫迈耶回答道：我们可以借款。诺思更加迷惑，问道：美国制糖公司这种做法能够持续多少年？哈夫迈耶认可说：这对每一个人来说都是一个难题，并解释道，如果我们知道，就会买入或者卖掉自己的股票（U.S. Congress, 1900:132f.）。1903年成立的商务部内设立了公司局（1903-1914年），负责汇编及公布信息，对公司进行调查和监督。公司局曾提出进行联邦公司立法，此后也时常有人提出，但是联邦直接出台公司法一直没有成为现实。联邦政府监管公司的基础主要是信息披露，至今如此。

进步主义时代产生的美国实用主义哲学为依赖专家工作提供了理论上的支持，独立的公共会计师，作为专家，成为了执行很多进步主义改革的核心。统一会计制度，提高政府和企业效率，铲除腐败，独立会计师都成为了不可或缺的组成部分。经过注册会计师审计的财务报告信息披露更是成为投资者投资决策的重要依据，也成为现代公司治理体系的一个重要基础。