简谈预算与核算相结合的管理费用控制方法

景刚，吕能芳

简谈预算与核算相结合的管理费用控制方法

景刚，吕能芳

以企业管理费用预算控制为研究对象，通过调整管理费用明细账户的设置，提出一种将预算执行过程与会计核算过程相结合的费用控制方法，将费用控制由事后管理转变为事中管理。这一方法使管理费用控制更加具有弹性，有利于职能部门自觉控制机制的形成，同时还强化了财务的控制职能。

管理费用；预算控制；会计管理

根据《企业会计准则——基本准则》的规定，费用“是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”企业设置管理费用科目，用来核算因组织和管理企业生产经营而发生的费用，如管理部门职工薪酬、办公费、差旅费、业务招待费、研发费用等等。

企业应加强对管理费用的控制。首先，管理费用作为广义成本的一部分，对企业最终利润的形成有着不可忽视的影响，若不加以控制，不利于最大化企业利润；其次，从企业所有者与管理者的委托代理关系来看，若管理费用不受控制，会带来代理成本的增加；再次，从会计核算配比原则的角度来看，管理费用是为实现收入而发生的支出，若不加以控制，不利于企业的费用与收入在时间上配比；最后，从企业合理税负的角度来看，若管理费用不受控制，不利于企业合理减轻税负。

一、财务部门在管理费用控制工作中的职能

现代会计理论认为，反映和控制是会计的两大基本职能。会计不仅是提供财务信息的经济信息系统，而且是一种对价值运动的管理活动。由于企业的一切货币支出都要经由财务部门，在开展管理活动时，财务具有信息优势。从会计的管理职能角度来看，会计人员也应对企业经济活动的真实性、合法性、合理性进行审查。因此，管理费用的控制工作应由企业的财务部门执行。然而，管理费用是职能部门为行使其职能而发生的成本，与各职能部门的业务活动有关，财务部门不能对其是否应该发生、支出额为多大才合理这类问题进行评估。因此，财务控制充其量是对费用报销时的“程序合法性”进行审核，做不到合理性审查。

解决这个矛盾的方法是对管理费用实行预算管理。实践中，各职能部门在预算年度开始时上报管理费用的分项预算，由公司的经营管理决策机构审核批准，形成预算文件。财务部门在办理报销手续时根据预算文件办理，期末再将预算的执行情况进行反馈，通过预算费用与实际费用的差异分析，发现费用控制方面取得的成绩和存在的问题，并采取措施加强管理。这样一来，财务部门只需要对费用开支的总额或上限进行控制，各职能部门在总额度内根据实际情况对具体的支出进行取舍、分配。既可以明确财务部门在费用审核中的职责，又可以使职能部门在进行业务决策时面临成本约束，引导职能部门形成自觉的成本控制意识。良好的预算管理还能使财务对企业的现金流进行规划，根据不同时段的资金需求情况安排短期投资，不需要常备较大的现金头寸，造成资源的浪费。

针对具体的预算控制方法，高陛珍提出通过整合财务软件和OA系统，实现实时、智能、系统的管理费用预算控制。这一预算控制方法实际上类似于在费用会计岗位设置一本备查簿，用来记载各职能部门每期的费用预算额度。报销时，会计人员查询备查簿中的预算余额。若尚有余额，则正常报销；若余额不足或已超支，则请示财务负责人或延迟报销。这种预算控制方式的特点是程序简单，但是，除了增加了费用会计工作的工序外，还存在着以下不足之处：

第一，费用控制缺乏弹性，预算盈余或超支均不能递延至下期。由于费用预算与实际费用支出不易做到完全相等，这就会出现下列两种情况：一是职能部门的预算定得较紧，其费用超支情况会间断性发生；二是职能部门的预算留有一定余量，其预算虽可实现盈余，但显然并不符合节约的目标。

第二，对于预期以外的大额支出不易处理。若将预期外的大额支出视作例外事项，特别情况特别处理，则等于给预算制度打开了一个缺口。

第三，跨期报销问题不易处理。比如某部门在外出差的职员未能在会计结账日前提出报销申请，那么差旅费的报销应当归属于哪个期间不易进行处理。

第四，这种控制方法本质上仍属于事后管理。管理费用的会计属性决定了其只能先发生后核算，事后进行差异分析为时已晚。

笔者认为造成这些不足的最根本的原因是预算过程与核算过程是相互独立的，要使预算制度的实施简便、有效，应将其纳入正常的会计核算程序。

二、预算与核算相结合的管理费用控制方法

（一）明细账户设置

通常，企业在会计核算时，按照费用项目（如“办公费”、“差旅费”、“业务招待费”等）在“管理费用”科目下设置明细科目，费用发生之后，在这些明细科目中进行明细核算。这种处理方法是由费用的会计性质决定的，即发生在前、确认在后。但是，这种会计科目的结构却不利于进行预算控制，因为不便于进行备抵调整，或者说不便于进行“倒扣”。

由于会计准则对“管理费用”科目的明细科目的设置并没有作要求，可在“管理费用”科目下增设“费用预算”、“预算执行”、“月末结转”三个二级科目，并将原管理费用的明细科目设置为 “费用预算”、“预算执行”的明细科目。主流电算化软件都有“部门辅助核算”功能，在进行会计科目调整时，启用这个功能可以实现对各部门预算的管理。

例如，某企业原来的科目设置如图1所示。对管理费用明细科目的设置做调整，按图2所示设置三个二级科目，660201（费用预算）、660202（预算执行）、660203（月末结转）。

图1 原管理费用二级账户设置

图2 调整后的管理费用二级账户设置

同时，在 660201（费用预算）、660202（预算执行）科目下按原管理费用明细科目设置其明细科目如图3。

图3 调整后的管理费用账户结构

（二）账务处理

（1）月初，根据预算额，作如下分录：

借：管理费用—费用预算（各明细科目）

贷：管理费用—预算执行（各明细科目）

（2）日常报销时，在“预算执行”账户下处理，借记“管理费用（预算执行）”，贷记相关科目；

（3）月末按当月 “预算执行”账户下的借方余额，从“月末结转”账户转出。借记“本年利润”，贷记“管理费用（月末结转）”。

（三）账务处理举例

例：设某企业产品部2012年1月份、2月份的管理费用预算如表1。

表1 某企业2012年1-2月管理费用预算简表

一月份的业务如下：（1）办公费900元，银行存款支付（下同）；（2）差旅费 1 800 元；（3）业务招待费 4 000元。

二月份的业务如下：（1）办公费1 600元；（2）业务招待费8 000元。

1.一月份的账务处理

一月初，根据费用预算表，作如下分录：

根据一月份的业务内容，作如下分录：

（1）借：管理费用—预算执行（办公费） 900

贷：银行存款 900

（2）借：管理费用—预算执行（差旅费） 1 800

贷：银行存款 1 800

（3）借：管理费用—预算执行（业务招待费） 4 000

贷：银行存款 4 000

一月末，费用结转，作如下分录：

（ii）借：本年利润 6 700

贷：管理费用—月末结转 6 700

表2 一月份管理费用二级账户及余额

月末处理前，管理费用总账账户的借方余额为本期管理费用发生额。月末处理后，管理费用总账账户余额为0。“预算执行”账户下的贷方余额可以递延至下期继续使用。

2．二月份的账务处理

二月初，根据费用预算表，作如下分录：

此时，二月份办公费、差旅费、业务招待费的预算余额分别为 1 600、200、7 000。

二月份的办公费和业务招待费均超预算。但是，一月份办公费的预算盈余可以弥补二月份办公费的超预算部分，正常报销。

（4）借：管理费用—预算执行（办公费） 1 600

贷：银行存款 1 600

一月份的业务招待费也有预算盈余，但盈余部分仍不能抵补二月份业务招待费的超预算部分。此时，财务可采用延迟报销、预算额度内报销、透支报销三种方式进行控制。下文采用透支报销的方式。

（5）借：管理费用—预算执行（业务招待费） 8 000

贷：银行存款 8 000

二月末，费用结转，作如下分录：

（iv）借：本年利润 9 600

贷：管理费用—月末结转 9 600

表3 二月末管理费用二级账户余额

同样，月末处理前，管理费用总账账户的借方余额为本期管理费用发生额。月末处理后，管理费用总账账户余额为0。同时，“预算执行”账户下的超额部分可以由下期预算额度抵减。

实际上，除了月初与月末的账务处理略有不同外，会计业务并没有更加复杂，并且从“管理费用”总账账户上来看，所有的帐务处理并没有对其产生实质性的影响。但这样做有以下好处：

第一，费用结转是从“管理费用（月末结转）”账户转入“本年利润”账户的，所以本月未使用完的额度可以递延至下期继续使用。上例中二月份实际超支2 100元，但账面上仅超支800元，一月份的预算盈余抵补了其中的1 300元。而本期透支的部分在下期预算额度入账时，从下月可用额度中自动扣减。这种处理方法不仅会使职能部门在平时注意节约开支，也会使其在超支月份努力控制开支，以防止开支的进一步扩大。

第二，在执行过程中，财务部门可以拥有更多的控制权限。公司决策机构可以授权财务部门制定更加严格的报销制度，在面对超预算问题时，可以根据实际情况采取延迟报销、预算额度内报销、透支报销等多种控制手段，从而可以强化财务的控制力度。

第三，为加强费用控制，财务还可以在采用透支报销方式的同时，对“透支”额计收利息。计息时，借记“管理费用—预算执行”，贷记“管理费用—费用预算”。

第四，这种方法是在预算执行过程中的事中管理。

三、小结

商思争认为，会计控制和会计管理密不可分，会计管理是会计内部控制系统的子系统。许多企业通过全面预算管理来计划、控制、评价经营活动，控制是预算管理的核心环节。财务部门在预算控制过程中有信息优势，因此预算控制是财务工作的重要内容之一。传统的费用管控因为各种各样的人为因素造成公司的财务制度无法得到有效执行，超预算费用时有发生，严重影响到企业费用管理和预算控制的有效性。

通过调整管理费用的账户结构，将预算的控制过程纳入会计的核算过程，不仅使管理费用的预算控制更加具有弹性，也有利于强化职能部门节约成本的意识。此外，由于多个部门同时发生超预算的概率较小，财务部门使用“盈余”部门的预算余额为“赤字”部门提供“融资”，有利于财务部门集中精力进行更有效的资金管理。

[1]商思争.会计管理、会计控制、会计监督辨析[J].财会通讯，2011（11)（下）.

[2]财政部.企业会计准则：基本准则[M].北京：经济科学出版社，2006：7-8.

[3]高陛珍.关于提升企业费用管理控制力的探索[J].中国总会计师，2010（7）.

[4]袁新文.中级财务会计[M].厦门大学出版社．2007：262-272.

[5]葛家澍，余绪缨.管理会计[M].沈阳：辽宁人民出版社，2004：275-282.

F406.72

A

1673-1999（2012）09-0078-03

景刚（1979-），男，安徽芜湖人，硕士，安徽商贸职业技术学院(安徽芜湖 241000）会计金融系助教;吕能芳（1985-），女，安徽芜湖人，硕士，安徽商贸职业技术学院会计金融系助教。

2012-02-17