新准则下担保企业会计核算的几个问题

肖海鹏

为规范担保企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，财务部于2010年7月印发了《企业会计准则解释第4号》，明确规定“融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则——应用指南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》”，并指出“融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》等有关保险合同的相关规定进行会计处理。”

虽然在业务特征上，担保企业与保险企业有一定的相似之处，但二者在风险方式、风险责任以及赔付条件等方面均有着明显差异，新准则中有关保险业务的相关规定依然不能满足担保企业会计核算的需要，比如在会计科目的设置、准备金的计提、担保费收入的确认等方面。本文就新准则下担保企业会计核算的几个突出问题进行探讨并提出几点建议。

一、担保企业的会计科目设置

自财政部2005年印发《担保企业会计核算办法》以后，担保企业的会计科目设置和账务处理多是按照该办法》的规定执行的，在应用新准则过程中面临的首要问题就是如何设置会计科目，形成既符合担保业务特色要求又符合新准则规定的完整和系统的会计核算体系，如果完全按照新准则中有关保险业务的相关规范设置会计科目，既不能反映担保业务的特殊性，也不能完全满足担保企业日常业务管理的信息需要。

由此，建议担保企业在应用新准则的过程中，对涉及担保业务特色的会计科目继续沿用原《办法》的有关规定进行设置，如在资产类账户中设置“应收担保费、应收分担保账款、存出保证金”等科目，在负债类账户中设置“存入保证金、应付分担保账款、未到期责任准备金、担保赔偿准备”等科目，在损益类账户中设置“担保费收入、再担保费收入、追偿收入、提取未到期责任准备金、提取担保赔偿准备金、担保赔偿支出、分担保费支出”等科目，但在账务处理上遵从新准则的基本原则和要求。

二、担保业务收入的确认

按照新准则的规定“保险人应当按照下列规定计算确定保费收入金额：（一）对于非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定的保费总额确定；（二）对于寿险原保险合同，分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定”。根据这个原则，对于担保企业的业务收入该如何确认呢？从业务特征上来说，担保业务与保险企业中的非寿险业务更具相似性，但如果担保业务的收入也根据担保合同约定的担保费总额来确定，似乎不够合理。

保险企业非寿险业务的风险属于持续性风险，自保险合同签订之日起至保险合同到期日止，保险企业随时都面临着赔付的风险。而担保业务的风险则不同，它属于到期风险，只有当担保责任到期被担保人不能支付到期债务时才面临赔付的风险。根据风险收益对等原则，保险企业非寿险业务的保费是保险企业在承保期间承担了随时赔付风险而获得的补偿，这种风险的发生在承保期内是随机的，无法划分到某个具体会计期间，按照保费总额确认当期收入可以理解。但担保业务在担保合同成立后，所承担的担保责任并未随即履行，担保风险是随着担保责任到期日的临近而逐步释放或显现。对于担保期限在一年以上的担保业务，如果将担保费总额作为当期的收入全部计入当期损益，那么在以后期间承担的担保风险将没有偿付来源，造成担保风险成本与收益的不匹配。鉴于此，担保企业的担保费收入按期确认收入更切合实际，对于担保期限在一年以内的，按照担保合同约定的担保费总额在担保合同成立时确认为当期担保费收入；对于担保期限在一年以上的担保业务，根据风险收益对等原则按年分期确认担保费收入。

三、担保合同准备金的计提

新准则规定，保险企业应根据重大风险测试结果计提未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金等准备金，那么根据这一规定担保企业应计提哪些准备金呢？如何计提呢？笔者注意到，财政部于2007年印发的《金融企业财务规则—实施指南》规定“主营担保业务的企业，应按本年实现净利润的10%提取一般风险准备金，用于弥补亏损，不得用于分红、转增资本。”其后，中国银监会、财政部等七部委于2010年联合发布的《融资性担保公司管理暂行办法》第31条又规定“融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金，并按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取。”也就是说，根据上述文件的规定，担保企业要提取未到期责任准备金、担保赔偿准备金以及一般风险准备金。

但在具体提取问题上，笔者认为有几点尚待明确。其一是未到期责任准备金的计提方式。在实际操作中应该分担保项目按当期担保费收入的50%逐项计提，而不应按当期所有担保项目的担保费收入总额计提，否则，不便于担保责任到期后冲回的账务处理，也不便于反映各担保项目的实收收益水平。其二是未到期责任准备金的冲回时间。该项准备金实质上是对未到期的担保所承担的赔付责任而提存的一笔资金准备，根据风险收益对等原则，应待对应的风险解除后才可以冲回。而实际上，担保业务的赔付风险在担保责任到期被担保人偿付到期债务时才完全解除，因此，担保企业计提的未到期责任准备金也应于各担保项目的担保责任解除时一次性冲回。其三是担保赔偿准备的计提方式。该项准备金实质上是基于担保风险的出现滞后于担保收入的确认，按照谨慎性原则，为防止担保风险发生时一次性确认损失造成损益的大幅度波动，而在收入确认的当期预先提取的损失准备。按照目前的计提比例，担保赔偿准备在担保企业当期的营业成本中一般占有较大比例，如果在年末一次性提取，会造成年末损益的较大幅度波动，同时也违背收入与费用相互配比的原则。因此，建议担保企业的担保赔偿准备每月根据当月末担保责任余额的十二分之一按规定比例计提，年末时将本年1月至11月的累计提取数与按年末担保责任余额的规定比例计算的应提取数比较，实行差额提取。

四、政府财政扶持资金的会计处理

为增强中小企业信用担保机构、中小企业信用再担保机构的业务能力，扩大中小企业担保业务，改善中小企业融资环境的资金，财政部、工业和信息化部还印发了《中小企业信用担保资金管理暂行办法》，规定由中央财政预算安排担保资金予以支持，支持方式包括业务补助、保费补助、资本金投入及其他等。对于担保企业在经营过程中申请获得的财政扶持资金的账务处理，目前也是仁者见仁，智者见智，有待规范。

根据《企业会计准则第16号—政府补助》的有关规定，结合担保企业会计核算的实际情况，建议对于担保企业申请获得的业务补助、保费补助等与收益相关的补助资金，若是用于担保企业获取的用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，通过“营业外收入”等科目直接计入当期损益；若是用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，待以后期间确认相关费用或损失时，计入当期损益。对于担保企业申请获取的资本金投入等与资产相关的政府补助，于实际收到补助资金时确认为企业的所有者权益，计入“一般风险准备”科目，用于以后弥补亏损。